VERGİNİN TANIMI VE VERGİLERİN SINIFLANDIRILMASI

VERGİNİN TANIMI VE VERGİLERİN SINIFLANDIRILMASI

1.1. Verginin Tanımı
Vergiler; devletin veya devletten vergilendirme yetkisini almış diğer kamu tüzel kişilerinin fert ve kurumlardan, hukuki cebir altında, kanunda belirtilen kurallara göre ve karşılıksız olarak aldıkları ekonomik değerlerdir. Başka bir ifadeyle vergi, kamu faaliyetlerinin maliyetini karşılamak üzere, ekonomik birimlerden hukuki ve siyasi cebir altında ve karşılıksız olarak devlete fon aktarılmasıdır.
1.2. Vergilerin Sınıflandırılması
Vergileri çok çeşitli şekillerde sınıflandırmak mümkün olmakla birlikte, uygulamada en çok görülen sınıflandırmalar vasıtalı-vasıtasız, spesifik-advalorem, kişisel-nesnel, gelir-servet-harcamalar üzerinden alınan vergiler şeklinde yapılmaktadır.
1.2.1. Vasıtalı – Vasıtasız Vergiler
Vergilerin vasıtalı ve vasıtasız vergiler olarak ikiye ayrılması hususunda ileri sürülen kıstaslar kısaca şöyle özetlenebilir.
w Genel fiyat seviyesini etkileyen vergiler vasıtalı, genel fiyat düzeyini etkilemeyen vergiler ise vasıtasız vergilerdir.
w Nispi fiyatları değiştirmeyen vergiler vasıtasız, değiştiren vergiler vasıtalıdır.
w Yansıma ölçütüne göre, yansıtılamayan ve bu nedenle konulduğu kişi ya da kurumlar üzerinde kalan vergiler vasıtasız, yansıtılarak yükü başkalarına aktarılan vergiler ise vasıtalıdır.
wdings” Gelirin elde edilmesine ilişkin işlemleri vergilendiren vergiler vasıtasız, bu gelirlerin harcanması işlemlerini vergilendiren vergiler ise vasıtalı vergilerdir.
Türk Vergi Sistemi içerisinde yer alan vasıtasız vergiler şunlardır :
wf “Wingdings” Gelir Vergisi
w Kurumlar Vergisi
w Emlak Vergisi
w Veraset ve İntikal Vergisi
w Motorlu Taşıtlar Vergisi

Buna karşılık, vasıtalı vergiler kategorisini şu vergiler oluşturmaktadır;
w Mal ve Hizmetlerden Alınan Vergiler
ú Dahilde Alınan Katma Değer Vergisi
ú Ek Vergi
úings” Taşıt Alım Vergisi
ú Akaryakıt Tüketim Vergisi
ú Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV)
ú Damga Vergisi
ú Harçlar
w Dış Ticaretten Alınan Vergiler
ú Gümrük Vergisi
ú Akaryakıt Gümrük Vergisi
ú Tek ve Maktu Vergi
ú İthalden Alınan KDV

1.2.2. Spesifik – Ad valorem Vergiler
Bu ayrım vergi borcunun hesaplanma biçimine dayanmakta, ağırlık, hacim, uzunluk vs. gibi ölçüler üzerinden hesaplanan vergiler spesifik, matrah değeri üzerinden hesaplanan vergiler ise ad valorem vergiler olmaktadır. Maktu resim ve harçlar spesifik vergilere, gelir, kurumlar ve KDV ad valorem vergilere örnek olarak verilebilir.
Günümüzde, spesifik tarifelerin uygulandığı vergilerin sayısı aşağıdaki nedenlerden dolayı azalmıştır:
w\f “Wingdings” Spesifik tarifelerin gelir, kurumlar ve KDV gibi belli vergi türlerine uygulanma imkanının olmaması.
w Spesifik vergilerin fiyat hareketlerini izlemede çok yetersiz kalması.
w Fiyat değişmelerinde, konulan verginin nisbi ağırlığının hiç arzu edilmeden değişmesi.

1.2.3. Kişisel-Nesnel Vergiler
Mükellefin kişisel durumunu, diğer bir ifadeyle, kişinin evli ya da bekar oluşunu, çocuklarının bulunup bulunmamasını, sakatlık halini vb. durumları dikkate alan vergiler kişisel, bunu dikkate almayan vergiler ise nesnel vergilerdir.
Gelir ve veraset vergileri kişisel vergilere, mal ve hizmetlerden alınan vergiler ise nesnel vergilere örnek olarak verilebilir.
1.2.4. Gelir -Servet -Harcamalar Üzerinden Alınan Vergiler
Günümüzde, en çok kullanılan ayırımlardan birisi de vergi matrahının niteliğine göre yapılan ayırımdır. Bu ayırıma göre, verginin matrahını gelirin oluşturması gelir üzerinden alınan vergiler, verginin matrahını servetin oluşturması servet üzerinden alınan vergiler ve verginin matrahını harcamaların oluşturması ise harcamalar üzerinden alınan vergiler grubunu oluşturmaktadır.
Gelir üzerinden alınan vergilere gelir ve kurumlar vergisi, servet üzerinden alınan vergilere emlak, motorlu taşıtlar, veraset ve intikal vergisi, harcamalar üzerinden alınan vergilere de mal ve hizmetler üzerinden alınan vergiler örnek olarak sayılabilir.
Bu çalışmanın konusunu oluşturan, vasıtalı, ad valorem, nesnel ve harcamalar üzerinden alınan bir vergi olan KDV’nin diğer harcama vergileri içerisindeki yerini belirtmekte yarar görülmektedir.
Vergi ödeme gücünün bir göstergesi olması yanında, kamu hizmetlerinin gerçekleştirilmesi için gerekli finansmanı sağlayabilmek bakımından günümüzde harcamaların da vergilendirilmesi yoluna gidilmektedir. Harcamaları kısarak tasarrufları, dolayısıyla sermaye birikimini teşvik edici bir yapıya sahip olan harcamalar üzerinden alınan vergileri, genel harcama vergisi ve satış vergileri olmak üzere iki grup altında incelemek mümkündür.

1.2.4.1. Genel Harcama Vergisi
Genel harcama vergisi, matrahı tüketim olan kişisel ve vasıtasız bir vergidir. Tüketim üzerinden alınan vergiler vasıtalı ve nesnel olmalarına rağmen, vasıtasız bir vergi olan genel harcama vergisi kişisel nitelikte olup gelir vergisinin bir alternatifidir. Vergi kişilerin tıpkı gelir vergisinde olduğu gibi verecekleri yıllık beyannamelere göre kendilerince ya da vergi idarelerince hesaplanmaktadır. Beyannamelerde kişinin harcamalarını bulmak için, bir yıl içinde elde edilen gelire sahip olunan sermaye mallarının satışından elde edilen meblağlar, banka hesaplarındaki azalmalar vs. gibi ilaveler yapılarak bulunan, değerden sermaye malları için yapılan harcamalar ile devletin uygun göreceği bazı harcamalar ve yıl içindeki tasarruflar düşülmektedir.

1.2.4.2. Satış Vergileri
Genel harcama vergisinden farklı olarak, harcamaların fiilen yapılması sırasında alınan satış vergileri nesnel ve vasıtalı vergilerdir. Satış vergileri sınırlı mal üzerine konulan özel satış vergileri, veya ilke olarak, tüm malların üzerine konulan genel satış vergileri olarak sınıflandırılmaktadır.
1.2.4.2.1. Özel Satış Vergileri
Üretimden veya üretimin belli bir aşamasından genel olarak alınmayıp, tek tek bazı ürün ve hizmetler üzerinden, genellikle de tüketim aşamasında alınan vergiler özel satış vergileri olarak adlandırılmaktadır.
Finansman temin etmek amacı dışında, talebi kontrol edilmek istenen mallara da uygulanan özel satış vergileri, uygulama kolaylığı nedeniyle, geleneksel toplumlarda tercih edilen bir vergi olmuştur. Gümrük vergileri ile alışkanlık yapan maddeler üzerinden alınan vergiler özel satış vergilerine örnek olarak verilebilir.
1.2.4.2.2. Genel Satış Vergileri
İlke olarak, alışveriş konusu tüm malları kapsayan genel satış vergileri toplu satış vergileri ( tek aşamalı) ve yaygın satış vergileri (çok aşamalı) olmak üzere ikiye ayrılırlar.
1.2.4.2.2.1. Toplu Satış Vergileri
Toplu satış vergileri bir malın üretim (imalat), toptan satış veya perakende satış aşamalarından yalnız birisini kavramaktadır. Buna göre de, sırasıyla imalat satış vergisi, toptan satış vergisi ve perakende satış vergisi adını almaktadır.
1.2.4.2.2.2. Yaygın Satış Vergileri
Üretimlerinden tüketicinin eline geçinceye kadar, malları ve hizmetleri her aşamada vergilendiren yaygın satış vergileri, ciro ve katma değer vergisi olmak üzere iki ana biçimde uygulanmaktadır.
Ciro Vergisi; bu vergide belli bir aşamadan diğerine geçen mallar satış değerleri üzerinden vergiye tabi tutulmaktadır. Çok yaygın bir alanda uygulandığı ve her satışta tekrarlandığı için yayılı muamele vergileri düşük vergi oranları ile fazla vergi toplamak gücü taşımaktadır. Ciro vergisinin önemli özelliği satış değerini vergilerken eskiden ödenmiş verginin de yeniden vergisini almak suretiyle “verginin piramitleşmesine” neden olmasıdır.
Katma Değer Vergisi; Üretim – tüketim zincirinin bütün aşamalarında uygulanan fakat, matrahının her bir aşamada yaratılan katma değer olması nedeniyle, ciro vergisinin aksine vergi piramitleşmesine neden olmayan bir vergidir. Bu vergi ile ilgili açıklamaya ikinci bölümde ayrıntılı olarak yer verilecektir.

İKİNCİ BÖLÜM

KATMA DEĞER VERGİSİ TEORİSİ

2.1. Katma Değer Kavramı ve Katma Değerin Hesaplanması
Mikroekonomik açıdan katma değer, bir işletme veya kişinin sattığı mal veya ifa ettiği hizmetin satış bedeli ile maliyeti arasındaki farktır. Makroekonomik açıdan bakıldığında katma değer, üretim faaliyetine katılan faktörlerin yarattığı ek değer olarak tanımlanmaktadır .
Satış bedeli ile maliyet arasındaki fark olarak tanımlanan katma değeri meydana getiren unsurlar aşağıdaki şekilde özetlenebilir.
w Maaşlar, ücretler, maaş ve ücret niteliğindeki ayni ödemeler
wWingdings” Kiralar
w Ödenen faizler
w Vasıtalı vergiler
w Aşınma – eskime payı ( Amortismanlar )
w Dağıtılan ve dağıtılmayan karlar
w”Wingdings” Sübvansiyonlar
Gerek birey veya firma açısından, gerekse ülke ekonomisi açısından hesaplanabilen katma değerin bulunması iki biçimde gerçekleştirilebilir. Çıkarma metodu diye bilinen birinci yöntemde satış değerinden satın alınan girdiler indirilerek katma değere ulaşılırken, ikinci yöntem olan toplama yönteminde yukarıda sayılan unsurlar toplanarak katma değere ulaşılmaktadır. Ancak, sübvansiyonlar kamu sektöründen yapılan transferler niteliğinde olup katma değer yaratmadığından toplama negatif (-) olarak dahil edilmektedir.
2.2 Katma Değer Vergisinin Tanımı ve Tarihçesi
Katma Değer Vergisi (KDV), üretim tüketim zincirinin her aşamasında, malların ve hizmetlerin satışından alınan ve vergi indirimine imkan tanımak suretiyle değer artışını temel alan, gayri şahsi, çok aşamalı, genel bir satış vergisidir.
KDV’nin ilk uygulamaya konuluşu 1954 yılında Fransa’da olmuştur. Maliye tarihinin en hızlı yayılan vergisi unvanını kazanacak biçimde süratle yayılan KDV, 1968 yılından itibaren, başta Almanya olmak üzere AB’ye üye diğer ülkelerde yürürlüğe konulmuştur. KDV’nin AB’ye üye ülkelerde hızla yayılmasının temel nedeni, Avrupa Topluluğu’nu kuran 1957 tarihli Roma Antlaşmasının 99′uncu maddesinin dolaylı vergilerin uyumlaştırılmasına ilişkin hükmüdür.
KDV yalnızca AB’ye üye ülkelerde hızla yayılmamış, AB dışındaki ülkelerde de hızlı bir yayılma göstermiştir. 1960′ların ortasında, Finlandiya ve Fransa dışındaki hiçbir OECD ülkesinde uygulanmayan KDV, 1990 yılı Ocak ayı itibariyle, Avustralya, İsviçre ve ABD hariç olmak üzere OECD üyesi 21 ülkede ve OECD üyesi olmayan 33 ülkede uygulanmaktadır.
2.3. Katma Değer Vergisinin Türleri
2.3.1. Gayrisafi Hasıla Tipi Katma Değer Vergisi
Bu türe göre, KDV’nin matrahı gayrisafi katma değerdir. Bir başka deyişle, bu tip KDV’de diğer firmalardan satın alınan sermaye mallarının bedellerinin, bunların yıpranma payı olan amortismanların ve yıl içerisindeki stok artışlarının matrahtan düşülmesine izin verilmemektedir.
Kapalı bir ekonomide gayrisafi hasıla türü KDV’nin makro düzeyde toplam matrahı
Matrah = GSMH = Tüketim+Yatırım = Ücret+Kar+Faiz+Rant+Amortisman,
şeklinde hesaplanmaktadır.
Firma açısından KDV matrahı ise ;
Matrah = Katma Değer = ( Satışlar + Stok Artışları) – Alışlar,
şeklinde hesaplanmaktadır.
Bu tür KDV uygulaması sermaye yoğun üretim metotlarını kullanan teşebbüsleri cezalandırmaktadır. Çünkü, sermaye malları önce satın alındığı sonra da amortisman ayrıldığı zaman olmak üzere iki kez vergilendirilmektedir.

2.3.2. Gelir Tipi Katma Değer Vergisi
Gayrisafi hasıla tipi KDV’de olduğu gibi, gelir tipi KDV’de de satın alınan sermaye malları bedelleri ve yıl içindeki stok artışları matrahtan indirilememektedir. Ancak, gayrisafi hasıla tipinden farklı olarak, sermaye mallarının amortismanları vergi matrahından indirilmektedir.
Böylece, kapalı bir ekonomide gelir türü KDV’nin toplam matrahı milli gelire eşit olmaktadır. Gelir türü KDV’nin makro düzeydeki toplam matrahı:
Matrah = Tüketim + Yatırım – Amortisman = Ücret + Kar + Faiz + Rant,
şeklinde hesaplanmaktadır.

Firma açısından matrah ise;
Matrah = Net Katma Değer = (Satışlar+Stok Artışları) – (Alışlar+Amortismanlar),
şeklinde hesaplanmaktadır.
Böylece, gelir türü KDV’de sermaye mallarının çifte vergilendirilmesi, amortismanlara indirim imkanı tanınarak, önlenmiş olmaktadır.
2.3.3. Tüketim Tipi Katma Değer Vergisi
Tüketim tipi KDV’de, diğer firmalardan satın alınan mal ve hizmet bedelleri sermaye mallarının bedelleri de dahil olmak üzere firmanın satış hasılatından düşülmektedir. Dolayısıyla, tüketim tipinde amortismanların vergi matrahından düşülmesi sözkonusu değildir. Bir başka deyişle, tüketim türü KDV’de yüzde 100 oranında hızlandırılmış amortisman uygulanmaktadır ki, bu da sermaye mallarının vergiden istisnası demektir.
Kapalı bir ekonomide tüketim tipi KDV’nin matrahı :
Matrah = Tüketim = Ücret + Kar + Faiz + Rant + Amortisman – Yatırım,
şeklinde hesaplanmaktadır.
Firma açısından mikro düzeyde matrah ise:
Matrah = Satışlar – Alışlar,
olarak hesaplanmaktadır.
Finlandiya ve Türkiye hariç, KDV’yi uygulayan bütün ülkeler tüketim tipi KDV’yi kullanmaktadır. Ülkemizde uygulanan KDV türü gelir tipi KDV ile tüketim tipi KDV’nin karışımı şeklindedir. Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 31′inci maddesine göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerin katma değer vergisi, bunların aktife girdiği ya da kullanılmaya başlanıldığı vergilendirilme döneminden itibaren 3 yıl içinde ve 3 eşit miktarda indirim konusu yapılabilmektedir. Ancak, yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlarda kullanılacak amortismana tabi iktisadi kıymetlerin KDV’si, bunların aktife girdiği veya kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren 1 yıl içinde indirilmektedir. Dolayısıyla, Türk KDV Sisteminde teşvik belgeli yatırımlar için tüketim tipi, diğer yatırımlar için ise, gelir tipi KDV benimsenmiştir.

2.3.4. Ücret Tipi Katma Değer Vergisi
Ekonomideki toplam ücretlerden oluşan Ücret Tipi KDV’nin matrahı:.
Matrah = Milli gelir – Kar – Faiz – Rant = Ücret,
şeklinde hesaplanmaktadır.
Firma düzeyinde ise sözkonusu matrah firmanın ücret ödemeleridir.
Bu tür bir vergi uygulamasında, sadece ücret miktarının matrah olması nedeniyle, müteşebbislerin tercihi sermaye yoğun teknoloji olacak ve sermaye yoğun teknolojiye yöneleceklerdir. Bu durum ise, ülkede istihdam artışına engel olabilecektir.
2.4. Katma Değer Vergisini Hesaplama Yöntemleri
KDV’nin hesaplanmasında üç yöntem vardır. Bu yöntemler:
w Toplama yöntemi
w Çıkarma yöntemi
w Vergi mahsubu yöntemi
Bunlardan ilk ikisi dolaysız, üçüncüsü ise dolaylı hesaplama yöntemidir.
2.4.1. Toplama ve Çıkarma Yöntemleri
Gelir tipi KDV’ye uygun olan toplama metoduna göre, KDV’nin matrahı üretim faktörlerine yapılan ödemelerin toplamıdır. Diğer bir ifadeyle ücret, kar, rant ve faizin toplamı KDV matrahını oluşturmaktadır. Ancak, karın hesabında amortismanların düşülmesi gerekmektedir.
Çıkarma metodunda, KDV matrahına ulaşmak için satışlardan alışların ve sermaye mallarının düşülmesi gereklidir. Ayrıca, firma içinde üretilen yatırım malları ve stok artışları toplam yatırıma dahil olduklarından bunların da matrahtan düşülmesi gerekmektedir. Bu yöntem stok değerlendirmelerine ve amortisman ayrılmasına ihtiyaç göstermemesi nedeniyle, yönetimi kolay bir yöntem olup tüketim tipi KDV’ye uygundur.
2.4.2. Vergi Mahsubu Yöntemi
Dolaylı hesaplama yöntemi olarak da adlandırılan bu yöntem KDV’yi uygulayan tüm ülkelerde kabul görmektedir.
Bu yöntemde ödenecek KDV, satış tutarları üzerinden hesaplanacak KDV’den alışlar üzerinden ödenen KDV’nin mahsup edilmesi suretiyle bulunur.
Bu yöntemin başlıca faydası toplam vergi yükü ve hasılatını azaltmadan, üretimin ve dağıtımın çeşitli aşamalarına ait vergi oranlarının farklılaştırılabilmesine imkan tanımasıdır. Toplama ve çıkarma yöntemlerinde mümkün olmayan bu avantajın nedeni, bu yöntemde malın tüm değeri üzerinden hesaplanan vergi miktarını perakende satış aşmasında uygulanan vergi oranının belirlemesidir.
Vergi mahsubu yönteminin diğer bir faydası, gerek kendi bünyesinde, gerekse vergi sisteminin tümünde bir otokontrol mekanizması kurmasıdır. En basit şekliyle ifade edilecek olursa, KDV’ye tabi mükellef indirim yapabilmek için kendisine teslimde bulunan veya hizmet ifa eden diğer mükelleflerden belge talep edecek ve bu şekilde tüm alımlar ve satışlar belgeye tabi olacaktır. Diğer yandan, KDV vesilesiyle mükelleflerin tanzim etmek zorunda oldukları belgeler aynı zamanda gelir ve kurumlar vergilerinin matrahının belirlenmesinde de kullanıldıklarından, bu vergilerin hasılatlarının da garanti altına alınması mümkün olabilecektir.
2.5. Katma Değer Vergisinin Diğer Satış Vergileriyle Karşılaştırılması
KDV teorisiyle ilgili yukardaki açıklamalardan sonra, KDV ile diğer satış vergilerinin karşılaştırılmasında yarar görülmektedir. Ancak, özel satış vergileri tek bir malı vergilendirdiğinden KDV’ye bir alternatif oluşturmamakta ve bu nedenle karşılaştırma dışı bırakılmaktadır.
KDV’nin diğer genel satış vergilerine göre sahip olduğu avantajlar şunlardır :
wf “Wingdings” Tarafsız bir vergi olan KDV, tüketici tercihlerini, faktör arzını ve üretim metotlarının seçimini etkilememektedir.
w Tasarrufları, sermaye kazançlarını ve yatırımları vergilendirmediği için yatırımları teşvik etmektedir.
w İhracat KDV’den muaf tutulduğu için ihracat teşvik edilmekte ve ödemeler dengesine olumlu etkide bulunmaktadır.
w KDV’de üretim ve dağıtım sürecinin her bir aşaması o aşamada yaratılan katma değer üzerinden vergilendirildiğinden, ciro tipi genel satış vergisindeki gibi mükerrer vergileme sözkonusu olmamaktadır. Ayrıca KDV, vergi indirimi mekanizması aracılığıyla, ciro (şelale) tipi genel satış vergisinin yarattığı dikey entegrasyonu önlemekte, böylece çeşitli mallara farklı oranlar uygulanmasını ve hizmetlerin aynı düzenleme içinde vergilenmesini mümkün kılmaktadır.
w KDV’nin vergi mahsubu yöntemiyle birlikte uygulanması fatura kullanımını çekici hale getirerek vergi kaçakçılığını önlemekte ya da azaltmaktadır. Halbuki, tek aşamada uygulanan toplu genel satış vergilerinde, oranın yüksek tutulması zorunluluğu vergi kaçakçılığını özendirmektedir.
Yukarıda belirtilen avantajlarına karşılık, KDV’nin bazı dezavantajları da bulunmaktadır. KDV’nin en önemli dezavantajı, tıpkı ciro tipi genel satış vergisinde olduğu gibi, mükellef sayısını artırmasıdır. KDV’nin çok sayıda mükellefe ve mala uygulanma zorunluluğu, tüm mal ve hizmetler için tek oranlı bir uygulamayı yönetim kolaylığı açısından en uygun çözüm haline getirmektedir. Ancak, uygulamada, çeşitli nedenlerle birden fazla oran uygulanmakta ve bazı istisnalara yer verilmektedir. Bu ise, esasen hayli zor olan KDV uygulamasını daha da güçleştirmektedir.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

TÜRKİYE’DE VE DÜNYA’DA KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMALARI

Bu bölümde, Türkiye’de ve dünyada Katma Değer Vergisi (KDV) uygulamaları anlatılacaktır. Bu kapsamda, önce Türkiye’deki KDV uygulaması anlatılacak, daha sonra, Türkiye’deki ve dünyadaki KDV uygulamaları karşılaştırılacaktır.
3.1. Türkiye’de Katma Değer Vergisi Uygulaması
Bu kısımda, Türkiye’de Katma Değer Vergisi uygulaması anlatılacaktır. Bu çerçevede, Türkiye’de KDV’nin tarihçesi ve KDV gelirlerinin gelişimine yer verilecektir.
3.1.1. Türkiye’de Katma Değer Vergisinin Tarihçesi
25.10.1984 tarih ve 3065 sayılı Kanun ile, 1 Ocak 1985 tarihinden itibaren Türkiye’de KDV uygulamasına geçilmiştir. Ancak, KDV uygulaması fikri, bu tarihten çok öncelere kadar uzanmaktadır. İkinci Beş Yıllık Kalkınma Planı’nda konu ile ilgili çalışmalara başlanıldığı ve bu amaçla 1972 yılında Maliye Bakanlığı’nda bir komisyon kurularak ilk tasarının hazırlandığı görülmektedir. Bu ilk Türk KDV kanun tasarısı hazırlığı sırasında Almanya ile işbirliğine gidilerek tasarının iyileştirilmesinde Almanya’daki tecrübelerden faydalanılmaya çalışılmıştır. 1971, 1974, 1976, 1977 ve 1978 yıllarında Maliye Bakanlığı’nca beş kez kanun tasarısı taslağı hazırlanmıştır. Ayrıca 1980 yılında iki ayrı kanun tasarısı hazırlanarak parlamentoya sunulmuş fakat kanunlaştırılamamıştır.
KDV uygulamasına geçilmesinde çeşitli nedenler bulunmaktadır. Bu nedenlerin başında bu verginin çekiciliği yanında, kaldırılan gider vergilerinin olumsuz etkileri de gelmektedir. Bilindiği üzere, KDV’den önce üretim aşamasını kavrayan toplu muamele vergileri uygulanmaktaydı. Bu vergilerin, üretimin vergilendirilmesine dönük olması nedeniyle, sanayi ve firmalar üzerinde baskı yaratarak kaynak dağılımını olumsuz yönde etkilediği ve finansman sıkıntısına neden olduğu bilinmekteydi.
Diğer yandan, belli üretim aşamalarını yüksek oranlarda vergileme vergi kaçakçılığını çekici hale getirmekte, bu durum ise gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının aşınmaları sonucunu doğurmaktaydı. Ayrıca, ekonomik gelişmenin gerisinde bulunan kaldırılan gider vergileriyle ekonomide genel talep düzeyinin vergi yoluyla kontrolu sağlanamamakta ve verginin tüketim üzerindeki etkisinden yeterli ölçüde faydanılamamaktaydı.
KDV’den önceki mevcut vergileme sisteminde, sanayi üzerinde yoğunlaşan vasıtalı vergilerin yükünü ileri kademelere kaydırarak gelir ve kurumlar vergilerinin etki alanı dışında kalan vergi potansiyelini de harcamalar sırasında kavrayıp vergi gelirlerini artırmak için, KDV’ye geçmek zorunlu hale gelmişti.
KDV uygulamasına geçilmesinin diğer bir nedeni de, Türkiye’nin uluslararası ilişkilerinden kaynaklanmaktadır. Avrupa Birliği (AB) ile ekonomik ve mali işbirliğinin sağlanması için üye ülkelerin vergi sistemlerinin uyumlaştırılması konusuna önem verilmekte ve KDV, AB için ortak bir vergi sistemi olarak kabul edilmiş bulunmaktadır. AB’ye tam üye oluncaya kadar geçen süre içinde, KDV’nin ülkemizde tam anlamıyla yerleştirilmesi sağlanarak, AB’ye üye ülkelerle ortak bir KDV uygulamasında zorluk çekilmemesi amaçlanmıştır.
Yukarıda belirtildiği gibi, çeşitli haklı gerekçeleri ve uzunca bir tarihi olan KDV uygulamasına geçilmesi çabaları, 2.11.1984 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 3065 sayılı Kanun ile sonucuna ulaşmış ve 1 Ocak 1985 tarihinden itibaren Türkiye’de KDV uygulamasına geçilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununun yürürlüğe girmesiyle aşağıdaki vergiler 1.1.1985 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır:
w Dahilde Alınan İstihsal Vergisi
w İthalden Alınan İstihsal Vergisi
w Nakliyat Vergisi
w PTT Hizmetleri Vergisi
w İlan ve Reklam Hizmetleri Vergisi
w İşletme Vergisi
w Spor Toto Vergisi
w Şeker İstihlak Vergisi

3.1.2. Türkiye’de Katma Değer Vergisi Gelirlerinin Gelişimi
Yerini aldığı 8 adet vergiden daha fazla bir hasılat getiren KDV, gelir vergisinden sonra Türk Vergi Sisteminin ikinci büyük vergisi olmuştur. Kaldırılan vergilerin GSYİH’ya oranı 1982, 1983 ve 1984 yıllarında, sırasıyla yüzde 2,4, yüzde 2,7 ve yüzde 2,3 oranında gerçekleşmiştir. Halbuki, yürürlüğe girdiği 1985 yılında KDV gelirlerinin GSYİH’ya oranı yüzde 2,7 ve 1986 yılında yüzde 3,1 olarak gerçekleşmiştir. KDV’nin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içinde ikame ettiği vergilerden daha yüksek bir paya sahip olduğu görülmektedir. Kaldırılan vergiler 1982 ve 1983 yıllarında Konsolide Bütçe vergi gelirleri içinde yüzde 19,2 ve 1984 yılında yüzde 20,6′lık paya sahipken, KDV’nin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı 1985 yılında yüzde 24,8 ve 1986 yılında yüzde 26,8′e ulaşmıştır.
Konsolide Bütçe vergi gelirlerinin yer aldığı Tablo 1′de görüleceği üzere, 1985 yılında 950,6 milyar TL. olan KDV gelirleri, 1994 yılında 175,6 trilyon TL.’ye yükselmiştir. 1994 yılındaki bu rakamın 181,9 trilyon TL.’lik gelir vergisi rakamına oldukça yakın olması dikkat çekicidir.
Türk Vergi Sistemi gelir, kurumlar ve KDV olmak üzere üç temel vergi üzerine oturmaktadır. Bu üç temel verginin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı, 1994 yılı hariç yaklaşık yüzde 75-80 dolayındadır. Bu üç temel vergiden KDV’nin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı yıllar itibariyle artış göstermiş ve 1985 yılında yüzde 24,8 olan bu pay, 1994 yılında yüzde 29,9′a yükselmiştir (Tablo 2). On yıllık ortalama olarak bakıldığında, Konsolide Bütçe vergi gelirleri içinde KDV’nin payı yüzde 28,1, buna karşılık gelir vergisinin payı ise yüzde 37,3 olarak gerçekleşmiştir.
1985-1994 döneminde Konsolide Bütçe vergi gelirlerinin ortalama artış hızları incelendiğinde, yüzde 71,5′lik ortalama artış hızı ile KDV’nin gelir ve kurumlar vergisi ile toplam vergi gelirlerinden daha hızlı arttığı görülmektedir (Tablo 3). Ancak, KDV gelirlerinin ortalama artış hızı gelir ve kurumlar vergisi dışındaki diğer vergi gelirlerinin ortalama artış hızından düşüktür. KDV’nin diğer vergi gelirlerinin altında bir artış hızına sahip olmasının nedeni ise son yıllarda oran yükseltilmesinin de etkisiyle hızlı bir artış gösteren Akaryakıt Tüketim Vergisidir.
Kondolide Bütçe vergi gelirlerinin GSYİH içindeki paylarının gösterildiği Tablo 4 incelendiğinde, KDV’nin GSYİH içindeki payının 1988 ve 1989 yılları hariç sürekli arttığı görülmektedir. Özellikle KDV oranlarının yükseltildiği 1987, 1991 ve 1993 yıllarında, KDV’nin GSYİH içindeki payında yükselmeler olmuştur. Bu oran artırımlarının KDV hasılatına yaptığı etki, Türkiye ve dünyada KDV oran ve listelerinin değerlendirildiği dördüncü bölümde detaylı olarak ele alınacaktır.
Buraya kadar yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, KDV’den vergi gelirlerine yapması beklenen katkının büyük ölçüde gerçekleştiğini söylemek mümkündür. Ancak, KDV uygulamasının gelir vergisi üzerinde olumlu bir etkisi olduğunu söylemek güçtür. Gelir vergisinin yüzde 80′inden fazlasının tevkifat yoluyla tahsil edildiği, perakendecilerin büyük çoğunluğunun vergiden muaf esnaf ya da ikinci sınıf tacir olduğu, birinci ya da ikinci sınıf tacirlerin hayat standardı esasına göre beyanda bulunduğu bir vergi düzeninde, KDV’nin gelir vergisi hasılatı üzerinde etkili olmasını beklememek gerekir.
KDV’den beklenen hasılatın sağlanmasında, KDV sisteminin kendi bünyesinden gelen otokontrol mekanizması yanında, alınan çeşitli tedbirlerin de etkili olduğu düşünülmektedir. Üretim ve dağıtım aşamalarında, KDV’nin oluşturacağı otokontrol mekanizmasının en zayıf yönünün perakende satış veya hizmet ifa edici ile nihai tüketici arasındaki ilişki olduğu tahmin edilmiş ve bu zayıf noktanın kuvvetlendirilmesi için bazı önlemler alınmıştır. Bu amaçla benimsenen önlemler; ücretli, emekli ve diğer gelir vergisi mükelleflerine vergi iadesi uygulaması, yazar kasa sistemi, özel usulsüzlük cezaları uygulaması, yaygın ve yoğun vergi kontrolleri yapılması ve vatandaşların televizyon aracılığıyla belge istemeye özendirilmeleri olarak sıralanabilir. Bu önlemler içinde vergi iadesi, getirdiği maliyet nedeniyle üzerinde durulmaya değer görülmektedir.
Tablo 5: Vergi İadelerinin Dahilde Alınan KDV Gelirlerine Oranı

Yıllar Dahilde Alınan KDV(1)
(Milyar TL) Ücretlilere
Vergi İadesi (Milyar TL) Vergi İadesinin Dahilde Alınan KDV’ye Oranı
(Yüzde)
1985 (2) 640,0 270,1 42,2
1986 1172,8 631,3 53,8
1987 1759,1 898,8 51,1
1988 3032,5 1218 40,2
1989 4758,1 1891,0 39,7
1990 8762,8 2817,0 32,1
1991 16718,8 5130,0 30,7
1992 31043,5 7930,0 25,5
1993 58577,9 13879,0 23,7
1994 (3) 127478,2 11449,0 09,0
(1) Bu tabloda yer alan KDV gelirlerinin Tablo 1′de yer alan rakamdan farklı olmasının nedeni bu
tablodaki KDV gelirinin mahalli idarelere pay ayrılmadan önceki brüt tahsilat rakamı olmasıdır.
(2) Dahilde alınan KDV rakamı tahmindir.
Dahilde alınan KDV ve vergi iadesi rakamları geçici olup vergi iadesine özel gider indirim
rakamı dahil değildir
Dahilde alınan KDV gelirleri ile vergi iadeleri Tablo 5′de karşılaştırılmıştır. Tablo 5′de en dikkat çekici nokta vergi iadesinin 1986 ve 1987 yıllarında dahilde alınan KDV’nin yarısından fazla olmasıdır. Başka bir ifadeyle, sözkonusu yıllarda, dahilde alınan KDV’nin yarısından fazlası vergi iadesi olarak geri verilmiştir. Ancak, sonraki yıllarda yüksek oranlı enflasyon nedeniyle erozyona uğrayan vergi iadesi dilimlerinde gerekli düzenlemeler yapılmadığından vergi iadesinin önemi giderek azalmıştır. 1993 yılı sonunda alınan bir kararla, emekliler hariç olmak üzere, vergi iadesinden faydalanan diğer mükellefler için özel gider indirimi adı altında değişik bir uygulamaya gidilmiştir.
Düşük gelirli mükelleflere bir transfer olarak düşünülebilecek vergi iadesi uygulamasının oldukça masraflı olduğu da bir gerçektir. Özellikle, KDV’yi uygulayan diğer ülkelerde uygulama maliyetinin KDV gelirlerinin yüzde 2-2,5 civarında olduğu düşünüldüğünde, Türkiye’ye özgü olan bu uygulamanın ne kadar maliyetli olduğu açık bir şekilde görülmektedir.
3.2. Türkiye’de ve Dünya’da KDV Uygulamalarının Karşılaştırılması
Çalışmanın bu bölümünde Türkiye ve dünyadaki KDV oran, liste ve istisnalarına ilişkin uygulamalar anlatılacak ve Türkiye ile OECD ülkelerindeki KDV gelirleri karşılaştırılacaktır.
3.2.1. KDV Oran ve Listeleri Açısından Karşılaştırma

3.2.1.1. Oranlar Açısından Değerlendirme
Yıllar itibariyle, çeşitli mal ve hizmetler için uygulanan KDV oranları Tablo 6′da özetlenmiştir. 1985 yılından 1986 yılı Temmuz ayına kadar KDV’de tek oran uygulanmış, bu tarihten sonra ise oran farklılaştırmasına gidilmiştir. Başlangıçta yüzde 10 olarak tespit edilen genel KDV oranı 1985 yılından itibaren 5 kez değiştirilmiş ve 1993 yılı Kasım ayından itibaren yüzde 15 olarak uygulanmaya başlanmıştır. 1 Ocak 1988 tarihinden itibaren ise lüks sayılan mallar için yükseltilmiş oran uygulamasına geçilmiştir. Yükseltilmiş oran uygulamasına yüzde 15 ile başlanmış, 15 Ekim 1990 tarihinden itibaren bu oran yüzde 20′ye, 1993 yılı Kasım ayından itibaren ise yüzde 23′e çıkarılmıştır.
Genellikle, ihraç ürünlerinin yer aldığı I sayılı liste için KDV oranı, 1986 yılı Temmuz ayından itibaren hiç değişmeden yüzde 1 olarak uygulanmıştır. Temel gıda maddeleri için KDV oranı başlangıçta yüzde 0 iken, daha sonra kademeli olarak artırılarak en son yüzde 8′e yükseltilmiştir.
1.1.1985 tarihinden 1.3.1995 tarihine kadar, oran ve liste değişikliğini öngören 31 adet Kararname çıkarılmış ve aynı süre içinde 14 farklı oran uygulanmıştır. Oran sayısının çokluğu ve sık sık oran değişikliğine gidilmesi, KDV’nin başarısı üzerinde olumsuz etkiler yapmış ve gerek idare gerekse mükellefler açısından çeşitli sorunlara neden olmuştur. Bu sorunlardan birincisi, farklı vergi oranına tabi mallar satan mükelleflerin satışlarını genellikle düşük orana tabi mallar şeklinde göstermek suretiyle, haksız kazanç elde etmeleri ve vergi kaybına sebebiyet vermeleridir. Bir diğer sorun ise, bazı malların hangi vergi oranına tabi olduğunun tespitinde karşılaşılan güçlüklerdir.
Tablo 6: Yıllar İtibariyle, Çeşitli Mal Ve Hizmetler İçin Uygulanan KDV Oranları

(Yüzde)

YILLAR İhraç Ürünleri Temel Gıda Bazı Mal ve Hizmetler (1) Lüks Mallar Petrol Ürünleri (2) Genel Oran
1985 10 0 10 10 10 10
1986
Ocak-30 Haziran 10 0 10 10 10 12
Temmuz-Aralık 1 0 5 10 10 12
1987 1 0 5 12 12 12
1988
Ocak-31 Ekim 1 3 5 15 12 12
Kasım-Aralık 1 3 5 15 10 10
1989 1 3 5 15 10 10
1990
Ocak-15 Ekim 1 3 5 15 10 10
16 Ekim-30 Kasım 1 5 5 20 11 11
Aralık 1 6 6 20 12 12
1991 1 6 6 20 12 12
1992 1 6 6 20 13 (3) 12
1993
Ocak-31 Ekim 1 6 6 20 13 12
Kasım-Aralık 1 8 8 23 15 15
1994 1 8 8 23 15 15
(1) Doğal gaz teslimi, ödeme kaydedici cihazlar, takograf cihazları, gazete, dergi, kitap ve benzeri yayınların yer aldığı liste 22.9.1990 tarih ve 90/919 sayılı Karar ile 15 Ekim 1990 tarihinden geçerli olmak üzere temel gıda maddelerinin yer aldığı II sayılı listeye diğer mal ve hizmetler adı altında B bendi olarak ilave edilmiştir.
(2) 27.12.1991 tarih ve 91/2545 sayılı Karar ile 1.1.1992 tarihinden geçerli olmak üzere petrol ürünlerinin yer aldığı IV sayılı liste oluşturulmuş ve bu liste 27.10.1993 tarih ve 93/4932 sayılı Karar ile 1 Kasım 1993 yılından itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.
(3) Petrol ürünleri için KDV oranı 1.1.1992-29.2.1992 tarihleri arasında yüzde 13,5 olarak uygulanmıştır.

Tablo 7: OECD’ye Üye Ülkelerde Katma Değer Vergisi Oranları(1)
(Yüzde)

Ülke Adı Düşük Oranlar (2) Standart Oran Yükseltilmiş Oranlar
Avusturya 10 20 -
Belçika 1-6-12 19,5 -
Kanada - 7 -
Danimarka 0 25 -
Finlandiya - 22 -
Fransa 2,1-5,5-13 18,6 -
Almanya 7 15 -
Yunanistan 4-8 18 -
İzlanda 0-14 24,5 -
İrlanda 2,3-10-12,5 16-21 -
İtalya 4-9-12 19 -
Japonya - 3 -
Lüksemburg 3-6 15 -
Hollanda 6 17,5 -
Yeni Zelanda - 12,5 -
Norveç - 20 -
Portekiz 5 16 -
İspanya 6 15 -
İsveç 18 25 -
İngiltere 0 17,5 -
Türkiye 1-8 15 23
Kaynaklar : – The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies, OECD, Paris, 1991, s. 369.
-Türk – AT Mevzuat Uyumu Sürekli Özel İhtisas Komisyonu, Vergilendirme Alt Komisyonu Raporu, DPT, 1994, s.16.
AB’ye üye ülkeler için 1 Ocak 1993, diğer OECD üyesi ülkeler için 1 Ocak 1992 ve Türkiye
için 1.3.1995 tarihinde uygulanmakta olan oranlardır.
(2) Bazı ülkelerde toplam tüketimin büyük bir bölümü için hesaplanan istisnalar ile bazı önemsiz
sıfır (0) oranlar hariçtir.
OECD’ye üye ülkelerde uygulanan KDV oranları Tablo 7′de, OECD üyesi olmayan ülkelerde uygulanan KDV oranları Tablo 8′de gösterilmiştir. Sözkonusu tabloların dikkat çekici bazı özellikleri şunlardır:
w OECD üyesi 24 ülkenin 21′inde ve OECD üyesi olmayan 33 ülkede KDV uygulanmaktadır.
w OECD üyesi ülkelerden 5′i, OECD üyesi olmayan ülkelerden 13′ü olmak üzere, KDV’yi uygulayan ülkelerin yaklaşık üçte biri tek KDV oranı uygulamaktadır.
w Türkiye gibi 4 veya daha fazla oran uygulayan ülkelerin sayısı 11′dir.
w AB’de prensip olarak, indirilmiş oran ve standart oran olmak üzere, iki oran benimsenmiştir. Standart oran yüzde 15, indirilmiş oran ise yüzde 5′tir. Ancak, 1997 yılına kadar olan geçiş döneminde bazı istisnalar tanınmış, KDV oranlarında geçici olarak yüzde 5′in altına inilmesine ve yüzde 15′in üzerine çıkılmasına izin verilmiştir.
Görüldüğü gibi, Türkiye gibi çok oran uygulayan ülkelerin sayısı pek fazla değildir. 1993 yılında, B.Zeljko ve H. Foreed tarafından yapılan çalışmada, KDV’de tek oran uygulamasının daha fazla gelir sağladığı ortaya konulmuştur. Sözkonusu çalışmada, KDV matrahının olabildiğince geniş tutulması ve etkin bir vergi idaresinin olması gerektiği ayrıca belirtilmektedir. Sözkonusu çalışmaya göre, 1 puanlık KDV oranı başına GSYİH’ya oran olarak tanımlanan hasılatın, birden fazla oran uygulayan ülkelerde tek oran uygulayan ülkelere göre biraz düşük olduğu görülmektedir. Sözkonusu oran, 1988 yılı için dünya genelinde yüzde 0,35 iken, Türkiye’de bu oran 1989 yılında yüzde 0,29, 1990 yılında yüzde 0,30 ve 1991 yılında yüzde 0,31′dir. Diğer bir deyişle, 1 puanlık KDV oranına karşılık, dünya genelinde GSYİH’nın yüzde 0,35′i kadar hasılat elde edilirken, Türkiye’de 1989 yılı için, GSYİH’nın yüzde 0,29′u kadar bir hasılat elde edilmiştir.
Yukarıda belirtildiği gibi, KDV oranlarının sık sık değiştirilmesinin ve artırılmasının beklenen gelir artışını sağlamadığı düşünülmektedir. Bunun temel nedeni her KDV oranı artırımının vergiye karşı direnci beraberinde getirmesidir. Örneğin, 1990 yılında yüzde 9,23 olan ağırlıklı KDV oranı, bu yılın sonunda yapılan oran artırımı neticesinde, 1991 yılında yüzde 11,21′e yükselmiştir. Ağırlıklı KDV oranında 1,98 puanlık bir artış olmasına rağmen, bu artışın ancak 1,2 puanı KDV gelirlerine yansımış ve efektif KDV oranı 1990 yılındaki yüzde 4,8′lik seviyesinden 1991 yılında yüzde 6,0′a yükselmiştir. Aradaki 0,78 puan vergiye direncin artması veya başka sebeplerden realize edilememiştir ( Dördüncü Bölümdeki Tablo 19 ve Tablo 20′ye bakınız).

Tablo 8: OECD Üyesi Olmayan Ülkelerde Uygulanan KDV Oranları

(01,01,1990 Tarihi İtibariyle, Yüzde)

Ülke Adı Başlangıç Tarihi(1) Başlangıç
KDV Oranı Normal
Oran En
Düşük
Oran En Yüksek
Oran Sıfır
Oran
Arjantin Ocak 1975 16 13 - - -
Bolivya Ekim 1973 5-10-15 10 - - -
Brezilya Ocak 1967 15 11 9 - -
Şili Mart 1975 8-20 18 - - -
Kolombiya Ocak 1975 4-6-10 10 4-6 15-20-35 -
Kostarika Ocak 1975 10 8 - - -
Fildişi Sahili Ocak 1960 8 25 11,11 35,13 -
Dominik C, Ocak 1983 6 6 - - -
Ekvator Temmuz 1970 4-10 6 - - -
Guatemala Ağustos 1983 7 7 - - -
Haiti Kasım 1982 7 10 - - -
Macaristan Ocak 1988 15-25 25 15 - Evet
Endonezya Nisan 1985 10 10 - - -
İsrail Temmuz 1976 8 16 6,5 - -
Kenya Ocak 1990 17-20-40-50-270 17 - 20-40-50-270 -
G, Kore Temmuz 1977 10 10 2-3,5 - -
Madagaskar Ocak 1969 6-12 15 - - -
Malavi Mayıs 1989 10-35-55-85 35 10 55-85 -
Mali Ocak 1991 10-17-25 - - - -
Meksika Ocak 1980 10 15 6 20 Evet
Fas Nisan 1986 7-12-14-19-30 19 7-12-14 30 -
Nikaragua Ocak 1975 6 10 6 25 -
Nijer Ocak 1986 8-12-18 25 15 35 -
Pakistan Temmuz 1990 12,5 - - - -
Panama Mart 1977 5 5 - - -
Paraguay Ocak 1991 12 - - - -
Honduras Ocak 1976 3 7 6 - -
Peru Temmuz 1976 3-20-40 18 - - -
Filipinler Ocak 1988 10 10 - - Evet
Senegal Mart 1961-80 - 20 7 34-50 -
Tayvan Nisan 1986 5 5 15-25 -
Tunus Temmuz 1988 6-17-29 17 6 29 -
Uruguay Ocak 1968 5-14 21 12 - -
Kaynak: -Vergi Özel İhtisas Komisyonu Raporu, TOBB, Ankara, 1992 s.135.
-The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies, OECD, Paris, 1991, ss.215-217.
(1) Başlangıç KDV oranlarında koyu yazılan oranlar standart oranları göstermektedir.
Başka bir ifadeyle oran artırımının sadece yüzde 60′ının KDV gelirlerine katkıda bulunduğu tespit edilmiştir.
Özetle, 1993 yılında, B. Zeljko ve H. Foreed tarafından yapılan çalışmada ve Türkiye için yukarıda yapılan analizde ortaya konulduğu üzere, KDV oranlarının yükseltilmesinin ve oran sayısının artırılmasının ekonomik bir nedeni olmadığı gibi, toplum psikolojisi açısından da kabul edilebilir olmadığı düşünülmektedir. Oran sayısının ve istisnaların mümkün olduğu ölçüde azaltılması, hatta tek oran uygulamasına geçilmesinde yarar görülmektedir. Tek oran uygulamasına geçilmesine en büyük itiraz, düşük gelire sahip grupların harcamaları içinde temel gıda maddelerinin büyük yer tuttuğu ve temel gıda maddelerini diğer mal ve hizmetlerle aynı oranda vergilemenin, bu gelir gruplarının vergi yükünü nispi olarak artırarak, vergide adaletsizliğe neden olacağı yönündedir. Ancak, mevcut uygulamada, düşük vergi oranlı mal ve hizmeti satın alan kişiler gelirlerine bakılmaksızın aynı vergiyi ödemektedirler. Yüksek gelir gruplarının da faydalandığı bu tür bir uygulama, KDV’ye artan oranlılık kazandırma politikasının etkinliğini azaltmaktadır. Diğer yandan, yüksek vergi oranının uygulandığı mal ve hizmetlerin ağırlığı toplam tüketim içinde fazla olmadığından bu mal ve hizmetlerden “yükte hafif, pahada ağır” olanlar kolayca vergiden kaçırılabilmektedir.
Tek oran uygulaması nedeniyle vergi yükü artan düşük gelirli kişilerin vergi yükünün başka tedbirlerle hafifletilebileceği düşünülmektedir. Gelir vergisi oranlarını ilk dilimler için düşürmek, vergi iadesi sisteminde ayarlamalar yapmak bu tedbirlere örnek olarak verilebilir. Özellikle, tek oranın uygulandığı bir sistemde pazarlık yapmayı gerektirmeyecek bir KDV oranı tespit edilirse, vergi iadesi sistemi fatura ve fiş toplanmasını daha fazla yaygınlaştırabilir.
Tek oran uygulanması durumunda bu oranın ne olması gerektiği tartışılabilir. Dünyada tek oran uygulayan ülkelere bakıldığında, yüzde 3 oranını uygulayan Japonya’dan yüzde 25 oranını uygulayan Danimarka’ya kadar çok farklı oranlar uygulayan ülkeler bulunmaktadır. Türkiye için, 1991 yılında efektif KDV vergi oranının yüzde 6 olduğu düşünüldüğünde kanuni KDV oranının, yüzde 8 veya yüzde 10 şeklinde tek oran olarak belirlenmesi makul görülmektedir.

3.2.1.2. Listeler Açısından Değerlendirme
Türkiye’de ve AB’de çeşitli mal ve hizmetlere uygulanan KDV oranları Tablo 9′da gösterilmektedir.
Türkiye’de yüzde 1 ve yüzde 8 oranlarının uygulandığı gıda maddelerinde İngiltere “0″ oranı uygularken, standart tek orana sahip Danimarka ise en yüksek KDV oranı olan yüzde 25′i uygulamaktadır.
İçeceklerde Türkiye yüzde 15′lik genel KDV oranını uygularken, alkollü içecekler AB’ye üye ülkelerde daha yüksek oranda vergilendirilmekte, alkolsüz içecekler ise İspanya, Fransa, Yunanistan ve Hollanda’da Türkiye’den daha düşük oranda vergilendirilmektedir. Ancak, Türkiye’de içecekler üzerinden KDV’ye ilave olarak ek vergi de alınmaktadır.
Türkiye, ilaçta yüzde 15′lik KDV oranıyla Danimarka ve İrlanda’dan sonra en yüksek oran uygulayan ülke iken, tütün ve sigarada ise yüzde 15 ile en düşük KDV oranına sahip ülkelerden biridir. Ancak, burada da ek vergi sözkonusudur.
Gazete ve dergide yüzde “0″ oranını uygulayan Belçika, Danimarka, Portekiz ve İngiltere’den sonra en düşük KDV oranı, buna karşılık kitapta Danimarka’dan sonra yüzde 8 ile en yüksek KDV oranı Türkiye’de uygulanmaktadır.
Elektrikli ev aletlerinde, Türkiye yüzde 23′lük KDV oranıyla Danimarka’dan sonra ikinci en yüksek KDV oranına sahip ülkedir.
Yunanistan, İrlanda ve Lüksemburg’da su KDV’den istisna edilmişken, Türkiye yüzde 15′lik oran ile Danimarka’dan sonra en yüksek KDV oranını uygulamaktadır. Gaz ve elektrikte ise, Türkiye düşük KDV oranına sahip ülkeler arasındadır. Haberleşme hizmetlerine Lüksemburg, Hollanda ve Almanya istisna tanırken, Türkiye yüzde 15′lik oran uygulamaktadır.
Petrol ürünlerinden benzindeki KDV oranında, yüzde 36 ile Yunanistan en yüksek orana sahip ülke iken, Türkiye, Almanya ve Lüksemburg ile birlikte yüzde 15′lik en düşük orana sahip ülkelerdendir. Ancak, Türkiye’de petrol ürünleri üzerinde KDV’ye ilaveten Akaryakıt Tüketim Vergisi de bulunmaktadır.
Otomobilde, yüzde 23′lük KDV oranıyla Türkiye en yüksek oran sıralamasında İtalya, İspanya ve Danimarka’dan sonra dördüncü sırada yer almaktadır.

Tablo 9 genel olarak değerlendirildiğinde, AB’ye üye ülkelerde KDV oranlarının ve mal ve hizmet gruplarının uyumlaştırılamadığı, aynı mal ve hizmet grubuna farklı KDV oranlarının uygulandığı görülmektedir.

3.2.2. KDV’den İstisna Edilen İşlemler Açısından Değerlendirme
3.2.2.1. Katma Değer Vergisi Kanununda (KDVK) Yer Alan İstisnalar
KDVK’nın 11-17′inci maddeleri ile Geçici 6, 8 ve 9′uncu maddelerinde düzenlenmiş bulunan istisnaların bir kısmı tam istisna, diğerleri ise kısmi istisna niteliğindedir. Sözkonusu Kanunun 32′nci maddesihükmünegöretamistisnaniteliğinde olan işlemler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılmakta, indirimin mümkün olmaması halinde ise mükelleflere iade olunmaktadır. Oysa, bu istisnalar dışında kalan ve kısmi istisna niteliğinde olan işlemlerde yüklenilen vergiler, ne indirim ne de iade konusu yapılabilmekte, işin mahiyetine göre gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaktadırlar.
3.2.2.1.1. Tam İstisna Niteliğinde Olan İşlemler
KDVK’nın 32′nci maddesi hükmüne göre tam istisna niteliğinde olan işlemler şunlardır:
w İhracat İstisnası
KDVK’nın 11′inci maddesinde düzenlenmiş bulunan ihracat istisnası kapsamı içinde KDV’den müstesna teslim ve hizmetler şunlardır:
ú İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler.
ú Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri mallar. Bu malların teslimi anında KDV tahsil edilir, ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen KDV iade olunur.
ú İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait KDV, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Sözkonusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.
w Araçlar ve Petrol Aramalarında İstisna
Bu istisna kapsamı içinde olup KDVK’nın 13′üncü maddesinde yer alan KDV’den müstesna teslim ve hizmetler şunlardır:
ú Mükelleflere işletmelerinde kullanacakları deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların teslimleri ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan teslim ve hizmetler.
ú Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler.
ú Petrol Kanunu hükümleri gereğince petrol arama faaliyetlerine münhasır olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan hizmetler ile mal teslimleri.
w Transit Taşımacılık İstisnası
Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri, KDVK’nın 14′üncü maddesi kapsamında, vergiden müstesnadır.

w Diplomatik İstisnalar
KDVK’nın 15′inci maddesinde düzenlenen aşağıdaki teslim ve hizmetler diplomatik istisnalar kapsamı içinde KDV’den müstesnadır.
úWingdings” Karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklarına sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler.
ú Uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler.
3.2.2.1.2. Kısmi İstisna Niteliğinde Olan İşlemler
KDVK’nın 32′nci maddesi kapsamı dışında kalan ve kısmi istisna niteliğinde olan işlemler ise şunlardır:
w İthalat İstisnası
Aşağıdaki teslim ve hizmetler KDVK’nın 16′ncı maddesine göre ithalat istisnası kapsamı içinde KDV’den müstesnadır.
ú Yurt içinde teslim veya ifası KDV’ye tabi bulunmayan mal veya hizmet ithali.
ú Gümrük Kanununun 7′nci maddesinin 3,4,5,6,7 numaralı bentleri ile 8,9,10,12,13,119 ve 132′nci maddeleri uyarınca gümrük vergisinden muaf veya müstesna olarak ithal edilen eşyanın, aynı kayıt ve şartlarla ithali.
ú Transit, aktarma, gümrük antreposu, geçici depo, gümrük sahası, serbest bölge rejimleri çerçevesinde yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları.
w Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar
KDVK’nın 17′inci maddesinde düzenlenmiş bulunan bu istisnalar şunlardır:
ú Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar : Kamu kurum ve kuruluşları ile sendikalar, siyasi partiler, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların;
- İlim, fen, güzel sanatları ve tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,
- Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,
KDV’den müstesnadır.
250 \f “Wingdings” Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar : Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, dispanser, kan bankası, parklar, laboratuvarlar, yurtlar, huzurevleri ve benzeri yerleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bu kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal ve hizmet ifaları ve kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’den istisna edilmiştir.
ú Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar : Askeri fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetleri KDV’den müstesnadır.
ú Diğer İstisnalar :
- Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf esnaf tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
- Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan küçük çiftçiler ile kazançları götürü gider usulüne göre tespit edilen çiftçiler tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
- İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri,
- Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ile sigorta acenta ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemler,
- Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
- Külçe altın, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kağıtlar, taşıt pulu, hisse senedi ve tahvil teslimleri,
- Zirai sulama amaçlı su teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler,
- Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri,
- Gelir Vergisi Kanununun 81′inci maddesinde tarif edilen, sahibi ölen işletmelerin mirasçıları tarafından işletilmek üzere aynen devralınması işlemleri ve şahıs şirketlerinin anılan maddede yazılı şartlarla sermaye şirketleri haline dönüşmeleri işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39′uncu maddelerinde belirtilen kurumların devir işlemleri KDV’den müstesnadır.
w Konut İnşaatlarında İstisna
ú KDVK Geçici 8′inci maddeye göre net alanı 150 metrekareye kadar olan konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri 31.12.1997 tarihine kadar KDV’den müstesnadır.
úf “Wingdings” Sadece 150 metrekareyi aşmayan konutlar için yapılan inşaat taahhüt işlerine münhasıran olmak üzere, kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ile belediyelere yapılan inşaat taahhüt işleri KDVK Geçici 9′uncu maddesi gereği 31.12.1997 tarihine kadar KDV’den müstesnadır.

KDV’den istisna edilmiş olan son bir teslim ve hizmet de, 285 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede düzenlenmiş bulunan, Olağanüstü Hal Bölge Valiliğine yapılan teslim ve hizmetlerdir. Yapılan bu düzenleme, KDVK’nın 19′uncu maddesinin 1′inci fıkrası hükmüne göre geçersiz sayılmalıdır. Çünkü, adı geçen madde hükmüne göre, KDV’ye ilişkin istisna ve muafiyetler ancak KDVK’ya hüküm eklemek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebilir.

3.2.2.2. İstisnaların Genel Değerlendirmesi

KDVK’da yer alan istisnalar konusunda genel olarak belirtilmesi gereken husus, bu verginin niteliği gereği verginin yapısına uymayan istisnalardan ve çok sayıda oran uygulamasından olumsuz yönde etkilendiğidir.
İstisna uygulaması, KDV sisteminin özünü oluşturan indirim mekanizmasının çalışmasında sorunlara neden olmaktadır. KDV’den istisna edilen mal teslimi ve hizmet ifalarıyla ilgili olarak yüklenilen vergiler istisnanın niteliğine göre ya indirim konusu yapılamaz hale gelmekte, ya da indirim konusu yapılamayan kısmın iadesi gerekmektedir. Ancak, çeşitli ekonomik, sosyal ve siyasal nedenlerle bazı mal teslimleri ve hizmet ifalarının KDV’den müstesna tutulması kaçınılmaz hale gelmektedir. KDV uygulanan ülkelerde yaygın olarak görülen istisna uygulamaları aşağıda belirtilmiştir:
KDV uygulanan bütün ülkelerde, “varış ülkesinde vergileme” prensibine göre vergileme yapılmakta ve bu çerçevede ihraç edilen mal ve hizmetler vergiden arındırılmakta yani vergiden müstesna tutulmaktadır.
Diğer yandan, KDV uygulanan ülkelerde, karşılıklı olmak kaydıyla büyükelçiliklere, konsolosluklara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerde vergisiz satışa imkan tanıyacak düzenlemelere yer verilmekte ve bu hak uluslararası kuruluşlar ve bunların mensuplarına da tanınmaktadır.
Yine, uluslararası taşımacılık ve transit taşımacılık mütekabiliyet esasına göre vergiden müstesna tutulmakta, yaygın bir uygulama olarak da sağlık, dini kuruluş hizmetleri, fakirlere, kimsesiz ve yaşlılara hizmet veren kurum ve kuruluşların sosyal amaçlı bazı hizmetleri vergi dışında tutulmaktadır.
Turistlere vergisiz mal satılması veya turistlerin ülke dışına çıkardıkları mallar için ödedikleri vergilerin kendilerine iade edilmesi uygulaması da KDV’yi uygulayan ülkeler arasında yaygındır.
Dünya’daki uygulamalar dikkate alındığında, KDVK’da yer alan bazı istisnaların diğer ülkelerdeki uygulamalara paralel olduğu, bazılarının ise Türkiye’nin koşullarına özgü istisnalar olduğu görülmektedir. Ancak, dünyadaki uygulamalara uymayan istisnaların kaldırılıp kaldırılmaması tamamen siyasi bir tercih konusudur. Bu çerçevede, kaldırılması mümkün olan istisnalar şunlardır:
w Araçlar ve petrol aramalarına ilişkin istisna,
w Kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalar ile askeri amaçlı istisnalar,
w Zirai amaçlı su teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince arazi ıslahına ait hizmetler ile boru hattıyla yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetlerine ilişkin istisnalar,
w 31.12.1995 tarihinden sonra sona erecek olan konut inşaatlarına ilişkin istisna,
w Olağanüstü Hal Bölge Valiliği’ne yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin istisna.
Yukarıda belirtilen istisnalardan araçlar ve petrol aramalarına ilişkin istisna hariç diğerleri kısmi istisna niteliğindedir. Yani, sadece istisna edilen işlem vergiye tabi olmamakta, istisna edilen işlemle ilgili olarak yüklenilen vergilerin mükelleflerin diğer işlemleriyle ilgili olarak tahsil ettikleri vergilerden indirilmesi veya indirimin mümkün olmaması halinde mükelleflere iadesi sözkonusu olamamaktadır. Bu durumda, yüklenilen vergiler durumuna göre maliyet unsuru veya işletme gideri olarak dikkate alınmakta ve satış fiyatı içinde alıcılara yansıtılmaktadır. Bu durum, istisnanın fiyat açısından alıcılara çok fazla bir imkan sağlamasını engellemektedir.
Diğer yandan, KDV’den müstesna olan Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) kapsamındaki işlemlerin finans hizmetlerindeki farklı vergi oranlarının giderilmesi açısından KDV kapsamına alınması ve BSMV’nin kaldırılması yerinde olacaktır. Esasen, BSMV ve KDV’nin birlikte uygulanmaya devam edilmesinin yeterli bir gerekçesi de bulunmamaktadır.
Birçok ülkede olduğu gibi, Türkiye’de de tarım sektörünün büyük kısmı çeşitli nedenlerle KDV’den istisna edilmiştir. Türkiye’deki bu istisna gelir vergisi kanununa göre vergiden muaf küçük çiftçiler ile kazançları götürü gider usulüne göre tespit edilen çiftçiler tarafından yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’den istisna edilmesi şeklinde düzenlenmiştir. Gerek belge düzenindeki kopukluğu önlemek, gerekse komisyoncu ve borsa aracılığıyla satılan mallarda oluşan KDV’li ve KDV’siz fiyat farkının giderilmesi açısından, tamamen kaldırılması mümkün görülmeyen bu istisnanın sınırlandırılarak, borsa ve komisyoncu aracılığıyla satılan tarım ürünlerinin KDV kapsamına alınması yararlı görülmektedir.

İstisnalar konusunda belirtilmesi gereken diğer bir husus, KDVK’da istisnalar bölümünde belirtilmemekle birlikte gerçekte istisna niteliğinde olan, amortismanlara tabi iktisadi kıymetler için ödenen KDV’nin indirilmesidir. Daha önce de belirtildiği gibi amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen KDV 3 yılda üç eşit miktarda indirim konusu yapılabilmektedir. Teşvik belgeli yatırımlarda ise bu süre 1 yıldır. Gerek KDV prensiplerine ve teorisine tamamen aykırı oluşu ve yatırımlar üzerinde yarattığı olumsuz etki nedeniyle, gerekse KDV’yi uygulayan diğer ülkelerle özellikle AB’ye üye ülkelerle uygulamada birliği sağlamak açısından, teşvik belgesiz yatırımlarda da indirim süresinin 1 yıla indirilmesinin yararlı olacağı düşünülmektedir.
3.2.3. KDV Gelirlerinin Karşılaştırılması
OECD üyesi ülkelerdeki KDV gelirlerinin mal ve hizmetler üzerinden alınan vergi gelirleri içindeki payına ilişkin göstergeler Tablo 10′da, toplam vergi gelirleri içindeki payına ilişkin göstergeler Tablo 11′de ve GSYİH içindeki payına ilişkin göstergeler ise Tablo 12′de yer almaktadır.
KDV gelirlerinin mal ve hizmetler üzerinden alınan vergi gelirleri içindeki payına bakıldığında, OECD ortalamasının yüzde 54 seviyesinde olduğu, AB’ye üye ülkelerde ise sözkonusu oranın OECD ortalamasının biraz üzerinde ve yüzde 56 civarında olduğu görülmektedir. 1992 yılı itibariyle, mal ve hizmetler üzerinden alınan vergiler içinde KDV gelirlerinin payının en yüksek olduğu ülkenin yüzde 67,1 ile Yeni Zelanda, sözkonusu payın en düşük olduğu ülkenin ise yüzde 26,3 ile Kanada olduğu görülmektedir. Türkiye, yüzde 34,1′lik orana sahip olan Japonya’dan sonra yüzde 43,3 ile en düşük orana sahip ülke sıralamasında üçüncü sırada yer almaktadır.
Bu durum, Türkiye’de KDV’nin mal ve hizmetlerden alınan vergiler içindeki ağırlığının gelişmiş ülkelere kıyasla geride olduğunun bir göstergesi olarak kabul edilebilir.
KDV gelirlerinin toplam vergi gelirleri içindeki payına ilişkin bilgilerin yer aldığı Tablo 11 incelendiğinde, OECD ve AB’ye üye ülkeler ortalamasının yüzde 17,5 civarında seyrettiği görülmektedir. 1992 yılı itibariyle, İzlanda yüzde 31,2 ile en yüksek, Japonya ise yüzde 4,8 ile sözkonusu oranın en düşük olduğu ülkelerdir. Türkiye yüzde 19,7′lik oranıyla OECD ve AB ortalamasının yaklaşık yüzde 2 üzerindedir. Bu ise, diğer ülkelerde KDV dışındaki vergilerinin toplam vergi gelirleri içindeki payının daha yüksek olmasından, buna karşılık, Türkiye’de, özellikle sosyal güvenlik primleri ve kurumlar vergisinin vergi gelirleri içindeki payının düşük olmasından kaynaklanmaktadır.
Tablo 12′de yer alan, KDV gelirlerinin GSYİH içindeki payı, 1992 yılı itibariyle, OECD ülkelerinde ortalama yüzde 7,1, AB’ye üye ülkelerde ise ortalama yüzde 7,3 seviyesindedir. Sözkonusu oran, Türkiye’de 1985 yılındaki yüzde 3,4 seviyesinden 1992 yılında yüzde 4,4 seviyesine yükselmesine rağmen, OECD ve AB ortalamasının oldukça gerisindedir. 1992 yılı itibariyle, yüzde 1,4 ile Japonya ve yüzde 10,4 ile İzlanda GSYİH içinde en düşük ve en yüksek KDV geliri oranına sahip ülkelerdir.

Tablo 10: KDV Gelirlerinin Mal Ve Hizmetlerden Alınan Vergiler İçindeki Payı
(Yüzde)

Ülkeler 1985 1990 1991 1992
Avustralya
Avusturya 64,5 66,0 66,2 64,7
Belçika 62,8 63,0 62,2 61,0
Kanada 5,3 28,3 26,3
Danimarka 58,6 55,1 54,9 61,6
Finlandiya 54,5 59,6 58,2 56,7
Fransa 66,3 64,9 64,6 64,6
Almanya 61,6 62,0 61,4 61,3
Yunanistan 55,2 53,8 52,2
İzlanda 55,5 60,8 62,4
İrlanda 46,4 48,7 48,9 50,0
İtalya 57,1 52,4 51,0 48,9
Japonya 32,2 32,9 34,1
Lüksemburg 53,7 58,9 58,5 55,9
Hollanda 63,1 62,4 61,6 59,7
Yeni Zelanda 66,9 67,1 67,1
Norveç 48,6 51,7 50,0 49,5
Portekiz 44,6 44,9 47,8
İspanya 55,4 55,0 57,1
İsveç 52,5 59,6 62,0 60,1
İsviçre
İngiltere 49,7 54,0 55,8 57,2
ABD

Türkiye 45,8 41,0 45,2 43,3

Ağırlıksız Ortalama
Toplam OECD 56,1 53,1 54,4 54,4
AB 57,7 56,4 56,0 56,4
Kaynak:Revenue Statistics of OECD Member Countries 1965-93, OECD, Paris, 1993.
Tablo 11: KDV Gelirlerinin Toplam Vergi Gelirleri İçindeki Payı
(Yüzde)

Ülkeler 1985 1990 1991 1992
Avustralya
Avusturya 21,0 20,8 20,3 19,5
Belçika 15,4 16,0 16,1 15,6
Kanada 1,4 7,3 6,9
Danimarka 20,0 18,5 18,3 20,0
Finlandiya 18,3 19,5 18,5 17,9
Fransa 19,7 18,4 17,5 17,3
Almanya 15,8 16,6 16,5 16,5
Yunanistan 24,5 24,5 24,0
İzlanda 28,6 31,3 31,2
İrlanda 20,6 20,6 19,9 20,1
İtalya 14,5 14,7 14,3 13,2
Japonya 4,2 4,4 4,8
Lüksemburg 12,9 13,9 14,9 15,9
Hollanda 16,2 16,5 15,6 15,4
Yeni Zelanda 22,5 23,8 23,7
Norveç 18,2 18,3 17,5 18,4
Portekiz 19,5 18,9 20,5
İspanya 15,7 15,6 16,3
İsveç 14,0 14,9 16,7 15,9
İsviçre
İngiltere 15,2 16,5 18,6 19,7
ABD

Türkiye 22, 4 18,3 20,1 19,7

Ağırlıksız Ortalama
Toplam OECD 17,5 17,1 17,6 17,7
AB 16,7 17,6 17,5 17,9
Kaynak:Revenue Statistics of OECD Member Countries 1965-93, OECD, Paris, 1993.

Tablo 12: KDV Gelirlerinin GSYİH İçindeki Payı
(Yüzde)

Ülkeler 1985 1990 1991 1992
Avustralya
Avusturya 9,0 8,6 8,5 8,5
Belçika 7,4 7,2 7,2 7,1
Kanada 0,5 2,7 2,5
Danimarka 9,8 9,0 8,9 9,9
Finlandiya 7,5 8,8 8,7 8,4
Fransa 8,7 8,1 7,7 7,5
Almanya 6,0 6,1 6,4 6,5
Yunanistan 9,1 9,4 9,7
İzlanda 9,2 10,1 10,4
İrlanda 7,5 7,3 7,2 7,4
İtalya 5,0 5,7 5,7 5,6
Japonya 1,3 1,4 1,4
Lüksemburg 6,5 6,8 7,2 7,7
Hollanda 7,1 7,3 7,4 7,2
Yeni Zelanda 8,4 8,5 8,5
Norveç 8,7 8,5 8,2 8,6
Portekiz 6,0 5,9 6,8
İspanya 5,4 5,4 5,8
İsveç 7,0 8,3 8,8 8,0
İsviçre
İngiltere 5,8 6,1 6,7 6,9
ABD

Türkiye 3,4 3,7 4,2 4,4

Ağırlıksız Ortalama
Toplam OECD 7,1 6,7 7,0 7,1
AB 7,1 7,0 7,1 7,3
Kaynak:Revenue Statistics of OECD Member Countries 1965-93, OECD, Paris, 1993.

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

EFEKTİF KATMA DEĞER VERGİSİ ORANLARININ BULUNMASI
Bu çalışmada sektörler itibariyle efektif KDV oranlarının hesaplanması, 1989, 1990 ve 1991 yıllarıyla sınırlı tutulmuştur. Çalışmanın KDV uygulamasının başladığı 1985 yılından itibaren yapılamamasının nedeni, 1989′dan önceki yıllar için tahakkuk eden KDV’nin sektörel dağılımının olmamasıdır. Ayrıca, 1991 yılından sonraki yıllarla ilgili olarak KDV’nin sektörel dağılımına ilişkin bilgilerin temin edilememesinden dolayı, 1992 ve 1993 yıllarına ilişkin efektif KDV oranları hesaplanamamıştır. 1989 ve 1991 yılları için 14 sektör bazında ve 1990 yılı için ise 29 sektör bazında efektif KDV oranları hesaplanmıştır.
Verilerle ilgili belirtilmesi gereken bir diğer husus gerek Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından bulunan katma değer hesaplarında, gerekse Maliye Bakanlığı’ndan alınan KDV’nin sektörel dağılımında yapılmış olan hataların doğrudan bu çalışmaya yansımasıdır. Özellikle KDV’nin sektörel dağılımında çeşitli hatalar olabileceği yetkililerce de belirtilmiştir. Bu nedenle, KDV’nin sektörel dağılımının sağlıklı olarak tespiti bundan sonra aynı alanda yapılacak çalışmaların etkinliğini artıracaktır.
Çalışmada, tahakkuk eden KDV’nin GSYİH’ya veya potansiyel KDV matrahına oranı şeklinde tanımlanan efektif KDV oranları ve potansiyel KDV gelirleri aşağıdaki aşamalardan geçerek hesaplanmıştır.
w Önce, tahakkuk eden KDV gelirlerinin sektörel ayrımı yapılmıştır.
w Daha sonra, ağırlıklı kanuni KDV oranları hesaplanmıştır.
w Son olarak, KDV’den istisna edilmiş mal ve hizmetlerin tutarları bulunmuştur.
4.1. Tahakkuk Eden KDV Gelirlerinin Sektörel Ayrımının Yapılması
Devlet İstatistik Enstitüsü (DİE) tarafından yapılan KDV’nin sektörel dağılımının, bazı sektörlerde efektif KDV oranlarının kanuni KDV oranlarından yüksek çıkması nedeniyle, sıhhatli olmadığı düşünülmektedir. Bu nedenle, DİE tarafından yapılan KDV gelirlerinin sektörel dağılımı kullanılmamış Maliye Bakanlığı ve diğer kuruluşlardan alınan bilgiler üzerinde çalışılarak yeni bir sektörel dağılım elde edilmiştir.

KDV gelirlerinin ayrımı yapılırken, tahakkuk eden brüt KDV gelirlerinin yani mahalli idarelere pay verilmeden önceki KDV gelirlerinin tahakkuku dikkate alınmıştır. Çünkü, beyannamelerden yararlanılarak çıkarılan KDV gelirlerinin sektörel dağılımı tahakkuk bazındadır. Dolayısıyla, tahsilat bazında KDV gelirlerinin sektörel dağılımı için gerekli veriler bulunamamıştır. Belirtilmesi gereken bir diğer husus, sektörel dağılımı yapılan KDV’nin dahilde alınan KDV olduğudur. Çalışmanın amacı efektif KDV oranlarının hesaplanması olduğundan, ithalde alınan KDV dikkate alınmamıştır. Çünkü, istisnalar dışında herhangi bir kayıp ve kaçağı mümkün olmayan ithalde alınan KDV’nin efektif ve kanuni KDV oranı aynıdır.
Beyannamelere göre 110 sektörde sınıflandırılan KDV gelirleri önce input output tablosunda yer alan 64 sektör bazına getirilmiştir. Daha sonra, KDV gelirlerinin sektörel dağılımı 1990 yılı için 29 sektöre, 1989 ve 1991 yılları için ise, 14 sektöre indirgenmiştir. 1989 ve 1991 yılları için yapılan indirgeme, bu yıllardaki katma değerlerin 14 sektör bazında verilmesinden dolayı, zorunlu olarak yapılmıştır. 1990 yılındaki indirgeme ise daha doğru bir analiz yapabilmek amacına yöneliktir. Çünkü, KDV gelirlerinin beyannamede yer alan bilgilere göre dağılımında, birbirine yakın olan sektörler arasında kaydırma yapma olasılığı oldukça fazladır. Sözkonusu ayrımda, doğabilecek bu hatanın giderilmesi için imalat sanayi altındaki sektörler toplululaştırılmıştır.
Beyannamelere göre 1989, 1990 ve 1991 yılları için yapılmış olan sektörel dağılım bu yıllardaki KDV gelirlerinin tamamını kapsamamaktadır. Yani, KDV gelirlerinin tamamının sektörel dağılımı yapılamamıştır. Bu nedenle önce beyannamelere göre yapılmış olan sektörel dağılım alınmış daha sonra sektörel dağılım içinde yer almayan piyasada tekel durumunda olan veya piyasadaki üretimin büyük bir kısmını elinde bulunduran Kamu İktisadi Teşebbüslerinin ödedikleri KDV’ler bu kuruluşlardan direkt olarak alınmıştır. Kendilerinden bilgi istenen kuruluşlar, Posta, Telgraf ve Telefon İşletmesi Genel Müdürlüğü, Tütün, Tütün Mamulleri, Tuz ve Alkol İşletmeleri Genel Müdürlüğü, Türkiye Şeker Fabrikaları A.Ş., Türkiye Petrol Rafinerileri A.Ş. Türkiye Elektrik Kurumu Genel Müdürlüğü, T. C. Devlet Demiryolları Genel Müdürlüğü, ve Türkiye Petrolleri A.O.’dır. Ayrıca, otomotiv sektörünün ödediği KDV, Türk Otomotiv Sanayi Hakkında ve İstatistiki Bilgiler Kataloğu’ndan alınmıştır. Beyannamelere göre dağılımı yapılmış KDV gelirleri ile kuruluşlardan alınan KDV gelirlerinin sektörel dağılımının elde edilmesinden sonra geriye kalan dağıtılmamış KDV gelirleri sektörlerin KDV gelirleri içindeki payları esas alınarak dağıtılmıştır. Sektörel dağılımı bulunamayan KDV gelirlerinin toplam KDV gelirlerine oranı 1989 yılında yüzde 35, 1990 yılında yüzde 23 ve 1991 yılında yüzde 20 olarak tespit edilmiştir.

4.2. Sektörler İtibariyle Ağırlıklı Kanuni KDV Oranının Hesaplanması
Sektörler itibariyle ağırlıklı kanuni KDV oranları aşağıdaki aşamalar takip edilerek hesaplanmıştır:
w 1989, 1990 ve 1991 yılları için yürürlükte olan mal ve hizmetlere ait listeler ve bu listelere uygulanacak KDV oranları tespit edilmiştir. Bilindiği üzere, I sayılı listede genellikle ihraç ürünleri, II sayılı listede temel gıda maddeleri ile bazı mal ve hizmetler ve III sayılı listede ise lüks olarak nitelendirilen mallar yer almaktadır. I, II ve III sayılı listelerde yer almayan mal ve hizmetlerin genel KDV oranına tabi olmaları esası benimsenmiştir.
w Listelerde yer alan her bir mal ve hizmetin hangi sektör içinde yer alması gerektiği International Standard Industrial Classification (ISIC) sektör kodlaması esas alınarak belirlenmiştir.

Tablo 13: 1989 Yılında KDVK’daki Listelerde Yer Alan Mal ve Hizmetlerin Sektörel Dağılımı ve Bunların Ağırlıklı Kanuni KDV Oranları
(Yüzde)

Sektörler İhraç Ürünleri Temel
Gıda Maddeleri Diğer
Mal ve Hizm. Lüks Mallar Genel Oran Uyg. Mal ve Hizm. Ağırlıklı KDV Oranı
Tarım 26,0 59,0 15,0 3,53
Hayvancılık 0,3 65,0 34,7 5,45
Balıkçılık 100,0 3,00
Mezbaha Ürünleri 81,0 19,0 4,33
Sebze, Meyve İşleme Sanayii 15,0 85,0 8,65
Bitkisel ve Hayvansal Yağlar İmali 100,0 3,00
Öğütülmüş Tahıl Ürünleri İmali 100,0 3,00
Şeker Üretimi 100,0 3,00
Diğer Besin Maddeleri 68,0 32,0 5,24
Basım, Yayım, Ciltcilik 50,0 50,0 8,75
Elektriksiz Makinalar 1,30 42,0 56,7 12,04
Elektrikli Makinalar 52,0 48,0 12,60
Gemi Sanayii 25,0 75,0 11,25
Motorlu Kara Ulaşım Araçları 36,0 64,0 11,80

w Listelerde yer alan mal ve hizmetlerin sektörlere dağılımından sonra, her bir sektörde yer alan mal ve hizmetlerin o sektör içindeki ağırlığı hesaplanmıştır. Bu hesaplamalarda 1991, 1992 ve 1993 Yılı Programlarında yer alan “Ekonomik Sektörlerle İlgili Gelişmeler” bölümlerinden yararlanılmıştır. Listelerde yer alan her bir malın üretim değeri bulunmuş ve bulunan bu değerin malın ait olduğu sektörün toplam üretim değerine bölünmesi suretiyle, sözkonusu malın sektör içindeki ağırlığı hesaplanmıştır. Örneğin, Tablo 13′de de görüldüğü üzere, 1989 yılında, tarım sektöründeki yüzde 1 KDV oranına tabi mal ve hizmetlerin payı yüzde 26, yüzde 3 KDV oranına tabi mal ve hizmetlerin payı yüzde 59 ve genel oran olan yüzde 10 oranının uygulanacağı mal ve hizmetlerin payı ise yüzde 15 olarak hesaplanmıştır.

Tablo 14: 1990 Yılında KDVK’daki Listelerde Yer Alan Mal ve Hizmetlerin Sektörel Dağılımı ve Bunların Ağırlıklı Kanuni KDV Oranları
(Yüzde)

Sektörler İhraç Ürünleri Temel
Gıda Maddeleri Diğer
Mal ve Hizm. Lüks Mallar Genel
Oran Uyg. Mal ve Hizm. Ağırlıklı KDV Oranı
Tarım 21,0 66,0 13,0 3,62
Hayvancılık 0,3 64,0 36,0 5,56
Balıkçılık 100,0 3,44
Mezbaha Ürün. 80,0 20,0 4,71
Sebze, Meyve İşleme Sanayii 27,0 73,0 7,69
Bitkisel ve Hay. Yağlar İmali 100,0 3,34
Öğütülmüş Tahıl Ürünleri İmali 100,0 3,34
Şeker Üretimi 100,0 3,34
Diğer Besin Maddeleri 67,0 33,0 5,54
Basım, Yayım, Ciltcilik 50,0 50,0 7,56
Elektriksiz Makinalar 1,0 42,0 57,0 12,50
Elektrikli Makinalar 59,0 41,0 13,52
Gemi Sanayii 21,0 79,0 11,36
Motorlu Kara Ulaşım Araçları 39,0 61,0 12,39
İlgili yıllarda, bu ağırlıkların bulunmasında nispi fiyatların değişmediği kabul edilmiştir. Çünkü, çalışmada yararlanılan kaynaklarda, üretim değerleri 1988 yılı fiyatlarıyla verilmiştir. Yazılı kaynakların yetersiz kaldığı durumlarda, Devlet Planlama Teşkilatındaki ilgili sektör uzmanları ile görüşülerek gerekli bilgiler alınmıştır. Sektör içinde çok küçük ağırlığı olan mal grupları daha sonraki hesaplamalarda ihmal edilmiştir.

Tablo 15: 1991 Yılında KDVK’daki Listelerde Yer Alan Mal ve Hizmetlerin Sektörel Dağılımı ve Bunların Ağırlıklı Kanuni KDV Oranları
(Yüzde)

Sektörler İhraç Ürünleri Temel
Gıda Maddeleri Diğer
Mal ve Hizm. Lüks Mallar Genel
Oran Uyg. Mal ve Hizm. Ağırlıklı KDV Oranı
Tarım 23,0 65,0 12,0 5,57
Hayvancılık 0,3 61,0 39,0 8,34
Balıkçılık 100,0 6,00
Mezbaha Ürünleri 80,0 20,0 7,20
Sebze, Meyve İşleme Sanayii 21,0 79,0 9,69
Bitkisel ve Hayvansal Yağlar İmali 100,0 6,00
Öğütülmüş Tahıl Ürünleri İmali 100,0 6,00
Şeker Üretimi 100,0 6,00
Diğer Besin Maddeleri 67,0 33,0 7,98
Basım, Yayım, Ciltcilik 50,0 50,0 9,00
Kimyasal Gübreler İmali (1) 100,0 8,25
Elektriksiz Makinalar 1,2 45,0 53,8 15,53
Elektrikli Makinalar 63,0 37,0 17,04
Gemi Sanayii 22,0 78,0 13,76
Motorlu Kara Ulaşım Araçları 45,0 55,0 15,60
(1) Daha önce genel orana tabi olan gübreler 1.9.1991 tarihinden itibaren genellikle ihraç ürünlerinin yer aldığı I sayılı listeye dahil edilmiş, bilahare 12.11.1992 tarihinde tekrar bu listeden çıkarılmıştır.
w Burada, 3′üncü aşamada belirlenen her sektörün her bir KDV listesindeki payları, listelerin tabi olduğu KDV oranıyla çarpılarak, Tablo 13, 14, ve 15′te yer alan sektörlere göre ağırlıklı KDV oranları, 1989, 1990 ve 1991 yılları için ayrı ayrı hesaplanmıştır. 3′üncü aşamadaki örneğe devam edilirse, Tablo 13′ün birinci satırında yer alan yüzde 26′lık payın yüzde 1 KDV oranı, yüzde 59′luk payın yüzde 3 KDV oranı ve yüzde 15′lik payın yüzde 10 KDV oranıyla çarpılması suretiyle, 1989 yılı için, tarım sektörünün ağırlıklı KDV oranı yüzde 3,53 olarak hesaplanmıştır. Bu işlemler değişik KDV oranlarının uygulandığı mal ve hizmetleri ihtiva eden her bir sektör için ayrı ayrı yapılmıştır.
KDV oranlarındaki değişiklikler nedeniyle, 1990 yılına ilişkin hesaplar 1989 ve 1991 yıllarından farklılık arz etmektedir. KDV oranları 1991 yılında, 15 Ekim 1990 tarihi ile 1 Aralık 1990 tarihi arasında ve 1 Aralık 1990 tarihinden sonra olmak üzere kademeli olarak iki kez artırılmıştır (Tablo 6′ya bakınız). Ancak, KDV gelirleri bir ay gecikmeli tahsil edildiğinden, 15 Ekim 1990 ile 1 Aralık 1990 tarihleri arasında artırılan KDV oranlarının 1990 yılı KDV hasılatı içerisindeki etkisi 1,5 ay olarak gerçekleşmiştir. 1 Aralık 1990 tarihinden sonra artırılan KDV oranlarının etkisi ise 1990 yılı içerisinde görülmemiştir. 1990 yılında, KDV oranlarındaki artırımın yıllık ortalama KDV oranına etkisinin hesabında, sektörlerin son çeyrekteki katma değerlerinin yıllık katma değerleri içindeki payları dikkate alınmıştır.
Yıllar itibariyle, sektörlere göre ağırlıklı kanuni KDV oranlarının gösterildiği Tablo 13, 14 ve 15′de görüldüğü üzere, en düşük ağırlıklı kanuni KDV oranına sahip sektörler, tarım, balıkçılık, bitkisel ve hayvansal yağlar imali, öğütülmüş tahıl ürünleri imali ve şeker üretimi gibi bütünüyle temel gıda maddelerinin üretildiği sektörlerdir.
Lüks tüketim maddeleri olarak nitelendirilen malların içinde bulunduğu elektrikli makinalar sektörü en yüksek KDV oranına sahiptir. Örneğin, 1991 yılında genel KDV oranı yüzde 12,0 iken bu sektörün ağırlıklı kanuni KDV oranı yüzde 17,04′dür.
Tablo 13, 14 ve 15′in toplulaştırılmış sektörlere göre özetlendiği Tablo 16 incelendiğinde, en düşük ağırlıklı kanuni KDV oranının tarım sektöründe olduğu görülmektedir. Tarım sektörünün ağırlıklı kanuni KDV oranı, beklenildiği gibi, temel gıda maddelerine uygulanan KDV oranlarına yakın bulunmuştur. Sanayi sektörünün ağırlıklı kanuni KDV oranı ise, genel KDV oranı civarında hesaplanmışken, sözkonusu yıllarda, genel orana tabi olması nedeniyle, hizmetler sektörünün ağırlıklı kanuni KDV oranı genel KDV oranı olarak alınmıştır.

Tablo 16: Yıllar İtibariyle Ağırlıklı Kanuni KDV Oranları (Yüzde)

Sektörler 1989 1990 1991
1.Tarım
A.Çiftçilik ve Hayvancılık
B.Ormancılık
C.Balıkçılık 4,26
3,95
10,00
3,00 4,40
4,05
10,17
3,44 6,54
6,18
12,00
6,00
2. Sanayi
A.Madencilik ve Taş Ocakçılığı
B.İmalat Sanayii
C.Elektrik, Gaz ve Su 9,72
10,00
9,68
10,00 9,94
10,19
9,90
10,15 12,00
12,00
12,01
12,00
3. Hizmetler 10,00 10,15 12,00
Toplam 9,07 9,23 11,21

Tarım, sanayi ve hizmetler sektörlerinin GSYİH içindeki ağırlıkları dikkate alınarak tüm ekonomi için ağırlıklı kanuni KDV oranı 1989, 1990 ve 1991 yılları için sırasıyla yüzde 9,07, yüzde 9,23 ve yüzde 11,21 olarak hesaplanmıştır.
4.3. İstisna Tutarlarının Hesaplanması
KDV matrahının bulunabilmesi için, KDV’den istisna edilmiş mal ve hizmet tutarlarının GSYİH’dan indirilmesi gerekmektedir. KDV’den istisna olan mal ve hizmet tutarları Tablo 17′de özetlenmiştir. KDV’den istisna edilen mal ve hizmetlerden önemlileri üzerinde durulmuş diğerleri ise, gerek yapılan analizin sonuçlarını değiştirmeyeceği gerekse istisna tutarlarının bulunmasındaki güçlükler nedeniyle, çalışma kapsamı dışında bırakılmıştır. 1991 yılında, beyannameler üzerinden yapılan istatistiki bilgilere göre, analiz kapsamına alınan istisnalar tutarının toplam istisnaların yüzde 90′ından fazlasını kapsadığını belirtmekte yarar görülmektedir.
Tablo 17′de yer alan istisnalardan ihracat istisnası, transit ticaret istisnası, navlun istisnası, boru hattı taşıması istisnası ve uluslararası yolcu taşımacılığı istisnasına ilişkin rakamlar ödemeler dengesi istatistiklerinden alınmıştır.

Tablo 17: KDV’den İstisna Olan Mal ve Hizmet Tutarları (Milyar TL.)

İstisnalar 1989 1990 1991
İhracat İstisnası 22896,6 31478,8 51739,1
Deniz ve Demiryolu Taşıma Araçları İstisnası
258,0
696,0
3010,0
Transit Ticaret İstisnası 328,7 174,7 308,6
Navlun İstisnası 1448,5 1854,0 3360,9
Boru Hattı Taşıması İstisnası 186,6 318,1 548,1
Uluslararası Yolcu Taşımacılığı İstisnası 415,6 226,9 675,5
Yapı Kooperatiflerine Yapılan İnşaat İşlerindeki İstisna
2033,0
2350,0
3960,0
Net Alanı 150 M2′yi Geçmeyen Konut Teslimlerindeki İstisna
828,0
1228,0
1980,0
Tarım Sektöründeki İstisna 32359,0 57094,0 80957,0
Konut Sahipliği 8177,9 12475,2 21610,8
Mali Kurumlar 6261,3 11498,3 23414,6
Devlet Hizmetleri 15535,1 32525,3 61050,6
Toplam 90728,3 151919,3 252615,2

Yapı kooperatiflerine yapılan inşaat işlerindeki istisna, belediyelerce verilen yapı kullanım izinlerine göre hesaplanan konut inşaat değerleri içinde konut yapı kooperatiflerinin payı dikkate alınarak bulunmuştur. Konut yapı kooperatiflerinin konut inşaatı içindeki payı 1989 yılı için yüzde 27,2, 1990 yılı için yüzde 20,7 ve 1991 yılı için yüzde 22 olarak alınmıştır.

Net alanı 150 m2′yi geçmeyen konut teslimlerindeki istisnaların bulunmasında 1991 yılı KDV beyannamelerinin istatistiki değerlendirilmesinden yararlanılmıştır. İstatistiki değerlendirmede 1991 yılında bu istisna tutarı 1.980 milyar lira olarak verilmektedir. Bu tutarın belediyelerce verilen yapı kullanım izinlerine göre bulunmuş olan 1991 yılı konut inşaat değerlerine oranı olan yüzde 11′in 1989 ve 1990 yılları için de aynı olduğu varsayılarak, 1989 ve 1990 yılları istisna tutarları hesaplanmıştır.
Demiryolu araçlarının tamamı istisna kapsamı içindeyken, deniz ulaşımı araçlarının yüzde 80′inin istisna kapsamında olduğu kabul edilmiştir. Çünkü, bu istisna mükelleflerin işletmelerinde kullanacakları demiryolu ve denizyolu araçları için geçerli olup demiryolu araçlarının tamamı denizyolu araçlarının ise bir kısmı işletmede kullanılmaktadır. Ancak, üretilen deniz ulaşım araçlarının ne kadarının işletmede kullanılmak üzere satın alındığına ilişkin bilgi bulunamadığından, bu araçların yüzde 80 gibi büyük bir kısmının işletmede kullanılmak için satın alındığı varsayılmıştır.
Tarım sektöründeki istisna tutarını hesaplamak için, öncelikle tarımsal üretimin ne kadarının Gelir Vergisi Kanunu’na (GVK) göre küçük çiftçi muaflığından faydalanan çiftçiler tarafından yapıldığının bulunması gerekmiştir. Bu amaçla, küçük çiftçi muaflığını belirleyen ölçütlerden biri olan tarımsal işletme büyüklüklerinden hareket edilmiş ve 200 dekar ve daha küçük tarımsal araziye sahip işletmelerin sözkonusu muaflıktan yararlandığı kabul edilmiştir. 200 dekar veya daha küçük tarımsal araziye sahip işletmelerin toplam işletmeler içindeki payının yüzde 63 olduğu tespit edilmiştir (DİE, Genel Tarım Sayımı Tarımsal İşletme Araştırması, 1991). Bu nedenle, büyük ve küçük işletmelerdeki verimliliğin aynı olduğu varsayımı altında, küçük çiftçi muaflığından faydalanan çiftçilerin tarımsal üretimin yüzde 63′ünü gerçekleştirdiği sonucuna varılmıştır.
Tarım sektöründe, GVK’ya göre küçük çiftçi muaflığından faydalananların yanısıra götürü gider esasına göre vergilendirilen çiftçilerin de mal teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. Götürü gider esasına göre vergilendirilen çiftçilerin beyanname veren zirai kazanç sahiplerinin yüzde 85′ini oluşturduğu tahmin edilmektedir. Bu durumda, küçük çiftçi muaflığına tabi çiftçiler ile, götürü gider esasına göre vergilendirilen çiftçiler bir arada düşünüldüğünden tarımsal üretimin sadece yüzde 5,5′inin KDV’ye tabi olduğu hesaplanmıştır.
Tarımsal üretimin yüzde 5,5′inin KDV’ye tabi olduğu ve büyük ve küçük işletmelerde verimliliğin aynı olduğu varsayımı altında, ihraç edilen tarımsal ürünlerin yüzde 94,5′inin ihracat istisnası dışına çıkarılması gerekmektedir.
BSMV’ye tabi işlemlerin KDV’den istisna edilmesi nedeniyle bankacılık ve sigortacılık sektörü büyük ölçüde KDV dışında bırakılmıştır. Çalışmada, mali kurumların tamamının KDV’den istisna olduğu varsayılmış, BSMV’ye tabi olmayan finansal kiralama işlemleriyle bankaların yurdışından sağladıkları kredilerden dolayı ödedikleri faizler için ayrıca KDV hesaplanmıştır.
Devlet hizmetleri ile konut sahipliği sektörlerindeki teslim ve hizmetlerin tamamı KDV’den istisna edildiğinden, bu sektörlerin katma değerlerinin tamamı istisna kapsamı içine alınmıştır.

İstisna tutarları hususunda belirtilmesi gereken son bir husus, amortismanlara tabi iktisadi kıymetler için ödenmiş olan KDV’nin indirimi ile ilgilidir. Bu istisnanın da sektörel dağılımı yapılmak istenmiş fakat, yatırımların sektörel dağılımının, çalışmada kullanılan sektör tanımına göre, sağlıklı olarak elde edilememesi nedeniyle, yapılamamıştır. Ancak, sektörel bazda dağılım yerine tüm sektörler için genel bir hesaplama yapılmıştır. Bu hesaplamada önce 1989, 1990 ve 1991 yılları için toplam ve teşvik belgeli sabit sermaye yatırımları bulunmuştur. Teşvik belgeli sabit sermaye yatırımlarının bulunmasında alınmış teşvik belgelerinden yararlanılmıştır. Bu kapsamda, teşvik belgeli yatırımların tarım sektöründe yüzde 25, diğer sektörlerde yüzde 85 oranında gerçekleştiği varsayılmış, daha sonra imalat, turizm ve hayvancılık sektöründe yatırımların gerçekleşme süresi 2 yıl, diğer sektörlerde ise 1 yıl olarak alınmıştır. Böylece, 1989 yılındaki teşvik belgeli sabit sermaye yatırımları için 1987 ve 1988 yıllarında teşvik belgesi almış yatırımların sabit sermaye tutarları, 1990 yılı için 1988 ve 1989 yılları ve 1991 için ise 1989 ve 1990 yıllarında teşvik belgesi almış yatırımların sabit sermaye tutarları esas alınarak ve yatırım deflatörleri kullanılmak suretiyle ilgili oldukları yılların fiyatlarıyla ifade edilmişlerdir. Daha sonra, 1989, 1990 ve 1991 yıllarındaki teşvikli sabit sermaye yatırımlarının sözkonusu yıllardaki ağırlıklı KDV oranlarıyla çarpılması sonucu bulunan rakamın tamamı, teşviksiz yatırımlar için ise bu şekilde bulunan rakamın üçte biri dikkate alınarak aynı yıllarda indirilecek KDV tutarları bulunmuştur. Bu şekilde hesaplanan ve toplanması gereken KDV’den indirilmesi gereken KDV tutarları 1989 için 2,3 trilyon TL., 1990 yılı için 4,2 trilyon TL. ve 1991 yılı için ise 7,4 trilyon TL. olarak bulunmuştur.
4.4. Efektif KDV Oranları
Tahakkuk eden KDV’nin sektörel dağılımının yapılması, ağırlıklı KDV oranlarının bulunması ve istisna tutarlarının hesaplanmasından sonra, efektif KDV oranları ve potansiyel KDV gelirleri 1989, 1990 ve 1991 yılları için ayrı ayrı hesaplanarak Tablo 18, Tablo 19 ve Tablo 20′de özetlenmiştir. Hesaplamalar 1989 ve 1991 yılları için daha önce de belirtildiği üzere 14 sektör bazında, 1990 yılı için ise 29 sektör bazında yapılmıştır.
Hesaplamalarda, izafi banka hizmetlerinin sektörlere dağılımının yapıldığı üretici fiyatlarıyla GSYİH esas alınmıştır. Dahilde alınan KDV matrahına ulaşmak için, dolaylı vergileri kapsayan sözkonusu GSYİH’dan dahilde alınan KDV’nin çıkarılmıştır. Bundan sonraki hesaplamalarda, dahilde alınan KDV’nin çıkarıldığı üretici fiyatlarıyla GSYİH kullanılmıştır.

Tahakkuk eden KDV’nin GSYİH’ya oranı olarak tanımlanan efektif KDV oranlarının, ağırlıklı kanuni KDV oranlarının yaklaşık üçte biri civarında olduğu görülmektedir. Ağırlıklı KDV oranları 1989, 1990 ve 1991 yılları için sırasıyla yüzde 9,1, yüzde 9,2 ve yüzde 11,2 iken efektif KDV oranları aynı yıllar için sırasıyla yüzde 2,6, yüzde 2,8 ve yüzde 3,4 olarak hesaplanmıştır.
1989 yılında, sanayii sektöründe yüzde 4,1, hizmetler sektöründe yüzde 2,6 ve tarım sektöründe yüzde 0,2 olan efektif KDV oranlarının, ağırlıklı KDV oranlarındaki yükselmeye paralel olarak, 1991 yılında, sanayii sektöründe yüzde 6,1′e, hizmetler sektöründe yüzde 3,1′e yükseldiği, buna karşılık tarım sektöründe ise değişmediği görülmektedir.
Efektif KDV oranlarının bu kadar düşük bulunmasında KDV kayıp ve kaçakları yanında, kanunen tanınan istisnaların payının da büyük olduğu düşünülmektedir. İstisnalar toplamının KDV matrahına oranının yüzde 42 civarında olduğu ve bu oranın yıllar itibariyle değişmediği görülmektedir. Başka bir ifadeyle, KDV matrahının yüzde 42’si kadar bir büyüklük KDV’den istisna edilmiştir. Sektörler itibariyle, KDV’den istisna edilen tutarların KDV matrahına oranı, ortalama olarak, tarım sektöründe yüzde 88, sanayi sektöründe yüzde 36 ve hizmetler sektöründe ise yüzde 31 olarak hesaplanmıştır.
Tahakkuk eden KDV’nin KDV matrahına oranı olarak tanımlanan ikinci tip efektif KDV oranı ayrıca hesaplanmıştır. Sözkonusu ikinci tip efektif KDV oranlarının ağırlıklı kanuni KDV oranlarının yaklaşık yarısı seviyesinde olduğu görülmektedir. 1989 yılı için, yüzde 9,1′lik ağırlıklı kanuni KDV oranına karşılık efektif KDV oranı yüzde 4,5 olarak hesaplanmıştır. 1990 yılında, sözkonusu oranlar, sırasıyla, yüzde 9,2 ve yüzde 4,7, 1991 yılında ise yüzde 11,2 ve yüzde 6,0 olarak bulunmuştur. KDV’deki kayıp ve kaçak olarak yorumlanabilecek olan efektif ile kanuni KDV oranı arasındaki farkın büyüklüğü dikkat çekmektedir.
Sektörel bazda ikinci tip efektif KDV oranları incelendiğinde, tarım sektörünün 1989 yılında yüzde 1,6, 1990 yılında yüzde 1,3 ve 1991 yılında ise yüzde 1,8 ile en düşük efektif KDV oranına sahip olduğu görülmektedir. Diğer bir ifadeyle, belge düzeninin fazla yerleşmediği tarım sektörü KDV kayıp ve kaçağının en yoğun olduğu sektör olarak göze çarpmaktadır.

Hizmetler sektörünün efektif KDV oranları da ağırlıklı kanuni KDV oranlarının oldukça altında hesaplanmıştır. Ağırlıklı kanuni KDV oranları 1989, 1990 ve 1991 yılları için sırasıyla yüzde 10,0, yüzde 10,2 ve yüzde 12,0 iken efektif KDV oranları yüzde 3,7, yüzde 3,8 ve yüzde 4,7 olarak bulunmuştur.
1989 yılında, yüzde 6,8, 1990 yılında yüzde 7,4 ve 1991 yılında ise yüzde 9,6 ile, sanayi en yüksek efektif KDV oranına sahip sektördür. Sanayi sektöründe efektif KDV oranları ile ağırlıklı kanuni KDV oranları arasındaki farkın nispeten düşük bulunmasını sanayi sektörünün iyi bir belge ve kayıt düzenine sahip olmasıyla açıklamak mümkündür.
Efektif KDV oranlarına alt sektörler bazında bakıldığında bazı ilginç bulgular ortaya çıkmıştır. Balıkçılık hem tarım sektörü hem de tüm sektörler içinde en düşük efektif KDV oranına sahiptir. Balıkçılık sektöründen sonra, ulaştırma ve haberleşme en düşük efektif KDV oranına sahip sektördür. Bu sektörün efektif KDV oranları 1989, 1990 ve 1991 yılları için sırasıyla yüzde 1,4, yüzde 1,2 ve yüzde 1,3 olarak bulunmuştur. Ağırlıklı kanuni KDV oranları ise aynı yıllar için sırasıyla yüzde 10,0, yüzde 10,2 ve yüzde 12,0′dır. Ulaştırma ve haberleşme sektöründeki bu durum özellikle karayolu ulaştırmasından kaynaklanmaktadır. Gayri safi katma değer içinde yüzde 11,3 ile üçüncü en yüksek katma değere sahip olan karayolu ulaştırmasından elde edilen KDV gelirleri oldukça düşüktür. Bu sonucun iki nedenden kaynaklanabileceği düşünülmektedir. Bunlardan birincisi, sektörel ayrımının yapılamadığı amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen KDV’nin indirilmesinin dikkate alınamaması, ikincisi ise tahakkuk eden KDV’nin sektörel dağılımında ve/veya DİE tarafından hesaplanan sektörel katma değerlerin hatalı olması ihtimalidir.
Sektörel katma değerlerin hesaplanmasında hata olması ihtimali serbest meslekler ve hizmetler sektöründe daha belirgindir. Bu sektörde, 1990 yılı için potansiyel KDV geliri tahakkuk ettirilen KDV’den daha düşük bulunurken, diğer yıllarda, tahakkuk ettirilen KDV ve potansiyel KDV birbirine oldukça yakın bulunmuştur. Bu durum yukarıda belirtildiği gibi KDV gelirlerinin sektörel dağılımınının veya hesaplanan katma değerin hatalı olması ihtimalini güçlendirmektedir. Ancak, çok sayıda işletmenin bulunduğu serbest meslek ve hizmetler sektörünün katma değerinin hesabında hata yapılması ihtimali daha yüksek görülmektedir. Aynı durum petrol ürünleri sektöründe de sözkonusudur.

Sektörel bazda yapılan analizlerde karşılaşılan diğer bir ilginç bulgu da, üretimdeki katma değer oranı düşük fakat ihracatı fazla olan sektörlerde, ödenecek KDV tahakkuku olmadığı gibi, ihracat nedeniyle, geri alınacak KDV durumunun ortaya çıkmasıdır. 1990 yılında, dokuma giyim sektöründe, ihracat istisnasının bu sektörün katma değerinden fazla olması sebebiyle, vergi matrahı bulunamamıştır. Diğer yandan, yine ihracat istisnası nedeniyle, metal sanayinde toplanması gereken KDV tahakkuk eden KDV’den daha az bulunmuştur.
Efektif KDV oranlarıyla ağırlıklı KDV oranları arasındaki farka paralel olarak, tahakkuk eden KDV’nin potansiyel KDV’ye oranı da düşük bulunmuştur. 1989 yılında, potansiyel KDV’nin yüzde 46’sı tahakkuk ettirilirken, 1990 yılında yüzde 48′i ve 1991 yılında da yüzde 51′i tahakkuk ettirilebilmiştir. Bu oranlar amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen KDV’nin indirilmesi durumunda biraz yükselmektedir. 1989 yılı için 2.3 trilyon TL, 1990 yılı için 4.2 trilyon TL ve 1991 yılı için 7.4 trilyon TL olarak tahmin edilen bu indirimler dikkate alındığında, sözkonusu oranlar sırasıyla yüzde 57, yüzde 59 ve yüzde 62′ye yükselmektedir.
Potansiyel KDV gelirlerinin yaklaşık yüzde 60′ının tahakkuk ettirilebildiği KDV sisteminde, belge ve kayıt düzeninin yaygınlaştırılması, KDV’ye ilişkin oran, liste ve istisnaların gözden geçirilmesi ve daha etkin bir gelir idaresiyle vergi kayıp ve kaçağının azaltılarak sözkonusu oranın yükseltilmesinin mümkün olabileceği düşünülmektedir.
 SONUÇ VE GENEL DEĞERLENDİRME

Günümüzün en modern harcama vergisi olan KDV ilk kez 1954 yılında Fransa’da uygulamaya konulmuş, hızla yayılarak 1990 yılı itibariyle 54 ülkede uygulanır hale gelmiş ve AB’de ortak gider vergisi olarak kabul edilmiştir. Türkiye’de KDV’ye geçiş çalışmalarına İkinci Beş Yıllık Kalkınma Planı’nda başlanılmış, ancak uygulamaya Beşinci Beş Yıllık Kalkınma Planı döneminde geçilebilmiştir.
1 Ocak 1985 tarihinde yürürlüge giren KDV, vergi gelirleri içinde önemli bir paya sahip olmuş ve gelir vergisinden sonra Türk Vergi Sisteminin ikinci büyük vergisi haline gelmiştir. KDV gelirlerinin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı, 1985 yılında yüzde 24,8 iken, 1994 yılında yüzde 29,9′a yükselmiştir. 1985-1994 döneminde yıllık ortalama yüzde 71,5′lik bir artış hızına sahip olan KDV gelirlerinin GSYİH içindeki payı 1985 yılındaki yüzde 2,7′lik seviyesinden 1994 yılında yüzde 4,4 seviyesine çıkmıştır.
Bu gelişmeye rağmen, KDV gelirlerinin GSYİH’ya oranı OECD ve AB’ye üye ülkelerin ortalamasının oldukça gerisinde kalmıştır. 1992 yılı itibariyle, KDV gelirlerinin GSYİH’ya oranı, OECD’ye üye ülkelerde ortalama yüzde 7,1, AB’ye üye ülkelerde ortalama yüzde 7,3 iken Türkiye’de yüzde 4,4′tür.
1985 yılından 1986 yılı Temmuz ayına kadar KDV’de tek oran uygulanmışken, bu tarihten sonra çok oran uygulamasına geçilmiştir. 1.1.1985 tarihinden 1.3.1995 tarihine kadar oran ve liste değişikliğini düzenleyen bir çok Kanun ve Kararname çıkartılmış ve 14 farklı oran uygulanmıştır. KDV oran ve listelerinin sık sık değiştirilmesi, zaten zor olan KDV uygulamasını daha da güçleştirmiştir.
KDV’ye artan oranlılık kazandırmak amacıyla başvurulan çok oran uygulama politikası, gerek mükellef gerekse vergi idaresi açısından çeşitli sorunlara neden olmaktadır. KDV’de tek oran sistemine geçilmesi uygulamada basitliği sağlayabileceği gibi, vergi kayıp ve kaçağını önlemedeki fonksiyonuyla daha fazla hasılat getirebilecektir. Tek oran uygulamasından etkilenecek düşük gelirli kesimleri ise gelir vergisi oran ve dilim düzenlemesi ve transferler gibi araçlarla desteklemek mümkündür.

KDV oranlarının yükseltilmesinin, KDV gelirlerini, vergiye karşı direncin artması nedeniyle, oran artışı nispetinde artırmadığı görülmüştür. KDV oranlarının artırılmasıyla 1991 yılında, ağırlıklı kanuni KDV oranında 2 puanlık artış gerçekleştirilmiş buna karşılık, efektif KDV oranı ancak 1,2 puan artmıştır. Bu ise, yapılan vergi oran artırımının ancak yüzde 60′ının gelir üzerinde etkili olduğunu göstermektedir.
Türk KDV Sisteminde KDV uygulayan ülkelerde yaygın olarak görülen isitisnalar yanında, Türkiye’nin koşullarına özgü istisnalar olduğu görülmektedir. Çalışmanın kapsadığı yıllar itibariyle KDV’den müstesna mal ve hizmetlerin tutarının KDV matrahına oranı, toplamda yüzde 42, tarım sektöründe yüzde 88, sanayi sektöründe yüzde 36 ve hizmetler sektöründe ise yüzde 31 olarak hesaplanmıştır.
Diğer vergilerde olduğu gibi KDV’de de efektif vergi oranlarıyla, kanuni vergi oranları arasında, istisnalar ve vergi kayıp ve kaçağı nedeniyle, farklılaşma olmaktadır. Çalışmada 1989, 1990 ve 1991 yılları için iki tür efektif KDV oranı hesaplanmıştır. Birinci tür efektif KDV oranı; KDV gelirlerinin GSYİH’ya oranı, ikinci tür efektif KDV oranı; KDV gelirlerinin KDV matrahına oranı olarak tanımlanmıştır.
KDV gelirlerinin GSYİH’ya oranı şeklinde tanımlanan birinci tür efektif KDV oranı, ağırlıklı kanuni KDV oranının üçte biri civarında bulunurken, vergi kayıp ve kaçağının göstergesi olarak alınabilecek olan ikinci tür efektif KDV oranı ağırlıklı kanuni KDV oranının yarısı seviyesinde hesaplanmıştır. Diğer bir ifadeyle, potansiyel KDV gelirlerinin ancak yarısı tahakkuk ettirilebilmiştir. 1989,1990 ve 1991 yılları için ağırlıklı KDV oranları yüzde 9,1, yüzde 9,2 ve yüzde 11,2 iken, ikinci tür efektif KDV oranları, aynı yıllar için, sırasıyla yüzde 4,5, yüzde 4,7 ve yüzde 6,0 olarak hesaplanmıştır.
İkinci tür efektif KDV oranları sektörel olarak incelendiğinde, tarım sektörünün en düşük, sanayi sektörünün ise en yüksek orana sahip olduğu tespit edilmiştir. Tarım sektörünün 1991 yılı ağırlıklı kanuni KDV oranı yüzde 6,5 iken, efektif KDV oranı yüzde 1,8 olarak bulunmuştur. Aynı yıl için, hizmetler ve sanayi sektöründe yüzde 12′lik ağırlıklı kanuni KDV oranına karşılık, ikinci tür efektif KDV oranı hizmetler sektörü için yüzde 4,7 ve sanayi sektörü için ise yüzde 9,6 olarak hesaplanmıştır. KDV oranı ile efektif KDV oranının çok farklılaştığı tarım ve hizmetler sektöründe, mümkün olduğu ölçüde istisnaların sınırlandırılması ve denetimlerin artırılması yoluyla belge ve kayıt düzeninin yerleştirilmesi, KDV sisteminin etkinliği açısından büyük önem taşımaktadır. Özellikle, katma değerin yüzde 59′una sahip olan hizmetler sektöründe, efektif KDV oranının kanuni KDV oranına yaklaştırılması vergi gelirlerinde ciddi bir artış sağlayacaktır.
İstisnaların azaltılması, tek oran sistemine geçilmesi ve vergi kayıp ve kaçağının fazla olduğu sektörlerde denetimin yoğunlaştırılması suretiyle KDV uygulamasında etkinliğin artırılması mümkün görülmektedir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

-DİE. İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Gümrük Giriş Tarife Cetveli Genişletilmiş 2. Baskı, Ankara, Aralık 1990.

-DİE. Genel Tarım Sayımı Tarımsal İşletme Araştırması, Ankara, Aralık 1991.

-DİE. Gayri Safi Milli Hasıla, Kavram, Yöntem ve Kaynaklar, Ankara, Kasım 1994.

-DPT. Temel Ekonomik Göstergeler, Ankara, Çeşitli Aylar.

- Katma Değer Vergisi Mevzuatı, Lebib Yalkın Yayımları.

-Maliye ve Gümrük Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü. Revised Consolidated Budget Tax Revenues, 1994 (assumption and calculations), Ankara, May, 11,1994.

-Otomotiv Sanayicileri Derneği, Türk Otomotiv Sanayi Hakkında Genel ve İstatistiki Bilgiler Kataloğu, Yayın No: 21-23, 1990-1992.

-TOBB. Vergi Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara, 1992.

Tablo 1: Konsolide Bütçe Vergi Gelirleri
(Milyar TL)

1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994
Geçici
Gelir Vergisi 1323,7 2103,7 3092,8 4801,0 9871,0 18609,0 33355,0 60056,0 106661,0 181910,0
Kurumlar Vergisi 448,0 949,2 1331,5 2118,0 3598,0 4637,0 7063,0 10078,0 19132,0 44249,0
Katma Değer Vergisi
Dahilde Alınan
İthalde Alınan 950,6
566,9
383,7 1567,7
1039,7
528,0 2567,0
1562,8
1004,2 4177,5
2660,5
1517,0 6461,0
4176,0
2285,0 12371,0
7650,0
4721,0 22832,0
14541,0
8291,0 42088,0
27053,0
15035,0 81877,0
50892,0
30985,0 175565,0
110906,0
64659,0
Diğer Vergi Gelirleri 1106,8 1351,4 2059,7 3134,5 5620,0 9783,0 15394,0 29380,5 56603,0 186367,0
Toplam 3829,1 5972,0 9051,0 14231,0 25550,0 45400,0 78644,0 141602,5 264273,0 588091,0
Kaynak: DPT.

Tablo 2: Konsolide Bütçe Vergi Gelirlerinin Yüzde Dağılımı

1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1985-94
Ort.
Gelir Vergisi 34,6 35,2 34,2 33,7 38,6 41,0 42,4 42,4 40,4 30,9 37,3
Kurumlar Vergisi 11,7 15,9 14,7 14,9 14,1 10,2 9,0 7,1 7,2 7,5 11,2
Katma Değer Vergisi
Dahilde Alınan
İthalde Alınan 24,8
14,8
10,0 26,3
17,4
8,8 28,4
17,3
11,1 29,4
18,7
10,7 25,3
16,3
8,9 27,2
16,9
10,4 29,0
18,5
10,5 29,7
19,1
10,6 31,0
19,3
11,7 29,9
18,9
11,0 28,1
17,7
10,4
Diğer Vergi Gelirleri 28,9 22,6 22,8 22,0 22,0 21,5 19,6 20,7 21,4 31,7 23,3
Toplam 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0
Kaynak : DPT

Tablo 3: Konsolide Bütçe Vergi Gelirlerinin Yüzde Artışları

1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1985-94
Ort.
Gelir Vergisi 58,9 47,0 55,2 105,6 88,5 79,2 80,1 77,6 70,5 66,3
Kurumlar Vergisi 111,9 40,3 59,1 69,9 28,9 52,3 42,7 89,8 131,3 62,6
Katma Değer Vergisi
Dahilde Alınan
İthalde Alınan 64,9
83,4
37,6 63,7
50,3
90,2 62,7
70,2
51,1 54,7
57,0
50,6 91,5
83,2
106,6 84,6
90,1
75,6 84,3
86,0
81,3 94,5
88,1
106,1 114,4
117,9
108,7 71,5
72,6
70,8
Diğer Vergi Gelirleri 22,1 52,4 52,2 79,3 74,1 57,4 90,9 92,7 229,3 75,0
Toplam 56,0 51,6 57,2 79,5 77,7 73,2 80,1 86,6 122,5 68,4
Kaynak : DPT.

Tablo 4: Konsolide Bütçe Vergi Gelirlerinin GSYİH İçindeki Yüzde Payları

1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1985-94
Ort.
Gelir Vergisi 3,8 4,1 4,1 3,7 4,3 4,7 5,3 5,5 5,6 4,5 4,6
Kurumlar Vergisi 1,3 1,9 1,8 1,6 1,6 1,2 1,1 ,9 1 1,1 1,3
Katma Değer Vergisi
Dahilde Alınan
İthalde Alınan 2,7
1,6
1,1 3,1
2,0
1,0 3,4
2,1
1,3 3,2
2,1
1,2 2,8
1,8
1,0 3,1
1,9
1,2 3,6
2,3
1,3 3,8
2,5
1,4 4,3
2,7
1,6 4,4
2,8
1,6 3,5
2,2
1,3
Diğer Vergi Gelirleri 3,2 2,6 2,8 2,4 2,5 2,5 2,4 2,7 3,0 4,6 2,9
Toplam 10,9 11,7 12,1 11,0 11,2 11,6 12,5 13,0 13,8 14,6 12,2
Kaynak : DPT.

TABLO 18: 1989 YILINDA SEKTÖRLER İTİBARİYLE KATMA DEĞERLER VE KDV
(Milyar TL.)

SEKTÖRLER

Katma
Değer

(1)
Tahak.
Eden
KDV
(DİE)

(2)
KDV’den
Arındırılmış Katma
Değer

(3)
İhracat İstisnası Dışındaki İstisnalar

(4)

İhracat İstisn.

(5)

KDV Matrahı

(6)=3-4-5

Ağırlık.
KDV Oranı

(Yüzde)
Toplan-
ması Gereken KDV

(7)
Tahakk.
Eden KDV

(8)

Efektif KDV Oranları

(Yüzde)

8/3 7/3 8/6 Tahak.Eden KDV’nin Potansiyel KDV’ye
Oranı
(Yüzde)
8/7 Toplam İstisnanın Toplam Matraha
Oranı
(Yüzde)
1.TARIM
A. Çiftçilik ve Hayvancılık
B.Ormancılık
C.Balıkçılık 37209,3
34259,4
2050,3
899,7 115,1
30,2
79,9
5,0 37094,2
34229,2
1970,4
894,7 32359,0
32359,0 247,4
100,0
47,9
99,5 4487,8
1770,2
1922,5
795,2 4,3
4,0
10,0
3,0 286,0
69,9
192,2
23,9 70,7
44,5
25,4
0,9 0,2
0,1
1,3
0,1 0,8
0,2
9,8
2,7 1,6
2,5
1,3
0,1 24,7
63,6
13,2
3,6 87,9
94,8
2,4
11,1
2. SANAYİİ
A.Madencilik ve Taş Ocak.
B.İmalat Sanayii
C.Elektrik, Gaz ve Su 60966,8
4602,7
51989,0
4375,2 2513,9
135,2
2216,2
162,5 58452,9
4467,5
49772,8
4212,7 258,0

258,0 22649,2
871,3
21777,9
35545,7
3596,2
27736,9
4212,7 9,7
10,0
9,7
10,0 3465,8
359,6
2684,9
421,3 2416,2
183,6
1875,0
357,7 4,1
4,1
3,8
8,5 5,9
8,0
5,4
10,0 6,8
5,1
6,8
8,5 69,7
51,0
69,8
84,9 39,2
19,5
44,3
0,0
3. HİZMETLER
A.İnşaat Sanayii
B.Ticaret
1.Toptan ve Perakende
2.Otel ve Lokanta Hiz.
C.Ulaştırma ve Haberleş.
D.Mali Kuruluşlar
E.Konut Sahipliği
F.Serbest Meslek ve Hiz.
G.Devlet Hizmetleri 122293,9
15883,2
41702,3
35609,0
6092,4
26306,5
6261,3
8180,7
8424,8
15535,1 2956,3
482,6
1905,1
1626,4
278,7
289,3
0,0
2,8
276,5
0,0 119337,6
15400,6
39797,2
33982,6
5814,7
26017,2
6261,3
8177,9
8148,3
15535,1 35214,7
2861,0
328,7
328,7

2050,7
6261,3
8177,9

15535,1 84122,9
12539,6
39468,5
33653,9
5814,7
23966,5
0,0
0,0
8148,3
0,0 10,0
10,0
10,0
10,0
10,0
10,0

10,0
8412,3
1254,0
3946,9
3365,4
581,5
2396,7

814,8
3105,6
250,9
1699,8
1506,1
193,7
342,4
104,0

708,6 2,6
1,6
4,3
4,4
3,3
1,3

8,7 7,0
8,1
9,9
9,9
10,0
9,2

10,0 3,7
2,0
4,3
4,5
3,3
1,4

8,7 36,9
20,0
43,1
44,8
33,3
14,3

87,0
29,5
18,6
0,8
1,0
0,0
7,9
100,0
100,0
0,0
100,0
TOPLAM 220470,1 5585,3 214884,8 67831,7 22896,6 124156,5 9,1 12164,1 5592,5 2,6 5,7 4,5 46,0 42,2
TABLO 19: 1990 YILINDA SEKTÖRLER İTİBARİYLE KATMA DEĞERLER VE KDV

(Milyar TL,)

SEKTÖRLER

Katma
Değer

(1)
Tahak.
Eden
KDV
(DİE)

(2)
KDV’den
Arındırılmış Katma
Değer

(3)
İhracat İstisnası Dışındaki İstisnalar

(4)

İhracat İstisn.

(5)

KDV Matrahı

(6)=3-4-5

Ağırlıklı
KDV Oranı

(Yüzde)
Toplan-
ması Gereken KDV

(7) Tahakkuk Eden KDV

(8)

Efektif KDV Oranları
(Yüzde)

8/3 7/3 8/6 Tahak. Eden KDV’nin Potansiyel KDV’ye Oranı (Yüzde)
8/7 Toplam İstisnanın Toplam Matraha Oranı
(Yüzde)
1.TARIM
A. Çiftçilik ve Hayvancılık
B.Ormancılık
C.Balıkçılık 65425,1
60449,6
2882,1
2093,4 119,6
90,1
26,8
2,7 65305,5
60359,6
2855,3
2090,7 57094,0
57094,0

331,7
125,0
68,8
137,9 7879,8
3140,6
2786,5
1952,8 4,3
4,1
10,2
3,4 477,8
127,2
283,4
67,2 105,1
79,2
23,5
2,4 0,2
0,1
0,8
0,1 0,7
0,2
9,9
3,2 1,3
2,5
0,8
0,1 22,0
62,2
8,3
3,5 87,9
94,8
2,4
6,6
2. SANAYİİ
A.Madencilik ve Taş Ocak.
B.İmalat Sanayii
Gıda
İçki-Tütün
Dokuma-Giyim
Deri İşleme
Orman Ürünleri
Kağıt-Basım
Kimya
Petrol Ürünleri
Lastik-Plastik
Toprak Ürünleri
Metal Sanayii
Madeni Eşya Sanayii
Makina İmalat
Elektrikli Makinalar
Taşıt Araçları
Diğer İmalat Sanayii
C.Elektrik, Gaz ve Su 96091,3
6213,7
81515,2
8030,4
4777,6
12518,5
1424,5
3739,6
2780,1
6720,8
11666,8
2348,1
5631,3
4927,1
3827,0
3872,5
3460,7
4259,2
1530,9
8362,4 3487,3
154,1
2556,0
132,9
23,2
577,6
49,6
65,1
232,0
79,6
59,1
62,6
143,5
114,7
93,3
56,4
405,6
103,3
257,4
777,7 92603,5
6059,6
78959,2
7897,5
4754,4
11940,8
1375,0
3674,6
2548,1
6641,3
11607,7
2285,5
5487,8
4712,4
3733,7
3816,1
3055,1
4155,8
1273,5
7584,7 696,0

696,0

696,0 31147,1
855,6
30291,5
4138,0
1205,2
12453,2
211,5
131,4
172,9
2541,6
762,7
430,0
1053,5
4556,8
462,3
494,1
1158,0
419,6
100,7
61272,8
5204,0
48484,1
3759,5
3549,2
0,0
1163,5
3543,2
2375,2
4099,7
10845,0
1855,5
4434,3
155,6
3271,4
3322,0
1897,1
3040,2
1172,8
7584,7 9,9
10,2
9,9
4,5
10,2
10,2
10,2
10,2
9,4
10,2
10,2
10,2
10,2
10,2
10,2
11,9
13,5
12,3
10,2
10,2 6187,2
530,3
4887,1
170,7
361,0
0,0
118,3
360,3
222,1
416,9
1102,9
188,7
451,0
15,8
332,7
396,6
356,5
374,2
119,3
769,8 4515,7
273,4
3522,5
112,8
134,3
507,5
43,6
57,2
149,2
69,9
1281,9
55,0
126,1
188,7
82,0
331,2
74,8
303,7
4,6
719,3 4,9
4,5
4,5
1,4
2,8
4,3
3,2
1,6
5,9
1,1
11,0
2,4
2,3
4,0
2,2
8,7
2,4
7,3
0,4
9,5 6,7
8,8
6,2
2,2
7,6

8,6
9,8
8,7
6,3
9,5
8,3
8,2
0,3
8,9
10,4
8,4
9,0
9,4
10,2 7,4
5,3
7,3
3,0
3,8

3,7
1,6
6,3
1,7
11,8
3,0
2,8
121,2
2,5
10,0
3,9
10,0
0,4
9,5 73,0
51,6
72,1
66,1
37,2

36,8
15,9
67,2
16,8
116,2
29,2
28,0
1191,9
24,6
83,5
29,2
81,1
3,8
93,4 34,4
14,1
39,2
52,4
25,3
104,3
15,4
3,6
6,8
38,3
6,6
18,8
19,2
96,7
12,4
12,9
37,9
26,8
7,9
0,0
3. HİZMETLER
A.İnşaat Sanayii
B.Ticaret
1.Toptan ve Perakende
2.Otel ve Lokanta Hiz.
C.Ulaştırma ve Haberleş.
D.Mali Kuruluşlar
E.Konut Sahipliği
F.Serbest Meslek ve Hiz.
G.Devlet Hizmetleri 216011,6
24772,1
67323,5
57503,0
9820,5
52891,3
11617,2
12524,0
14358,2
32525,3 6650,2
712,9
2875,4
2594,2
281,2
994,6
118,9
48,8
1899,6
0,0 209361,4
24059,3
64448,0
54908,7
9539,3
51896,7
11498,3
12475,2
12458,6
32525,3 62650,5
3578,0
174,7
174,7

2399,0
11498,3
12475,2

32525,3 146710,9
20481,3
64273,3
54734,0
9539,3
49497,7
0,0
0,0
12458,6
0,0 10,2
10,2
10,2
10,2
10,2
10,2

10,2
14891,2
2078,8
6523,7
5555,5
968,2
5024,0

1264,5 5620,7
626,4
2778,9
2471,8
307,0
576,6
223,0

1415,9
2,7
2,6
4,3
4,5
3,2
1,1

11,4
7,1
8,6
10,1
10,1
10,2
9,7

10,2 3,8
3,1
4,3
4,5
3,2
1,2

11,4 37,7
30,1
42,6
44,5
31,7
11,5

112,0 29,9
14,9
0,3
0,3
0,0
4,6
100,0
100,0
0,0
100,0
TOPLAM 377528,0 10257,5 367270,5 120440,5 31478,8 215863,5 9,2 21556,2 10241,1 2,8 5,9 4,7 47,5 41,4

TABLO 20: 1991 YILINDA SEKTÖRLER İTİBARİYLE KATMA DEĞERLER VE KDV
(Milyar TL.)

SEKTÖRLER

Katma
Değer

(1)
Tahak.
Eden
KDV
(DİE)

(2)
KDV’den
Arındırılmış Katma
Değer

(3)
İhracat İstisnası Dışındaki İstisnalar

(4)

İhracat İstisn.

(5)

KDV Matrahı

(6)=3-4-5

Ağırlık.
KDV Oranı

(Yüzde)
Toplan-
ması Gereken KDV

(7)
Tahakk.
Eden KDV

(8)

Efektif KDV Oranları
(Yüzde)

8/3 7/3 8/6 Tahak.Eden KDV’nin Potansiyel KDV’ye Oranı (Yüzde)
8/7 Toplam İstisnanın Toplam Matraha Oran
(Yüzde)
1.TARIM
A. Çiftçilik ve Hayvancılık
B.Ormancılık
C.Balıkçılık 92423,3
85714,7
3742,0
2966,6 415,0
108,8
288,1
18,1 92008,3
85605,9
3453,9
2948,5 80957,0
80957,0
527,5
266,0
85,9
175,6 10523,8
4382,9
3368,0
2772,9 6,5
6,2
12,0
6,0 841,4
270,9
404,2
166,4 193,7
135,3
55,8
2,6 0,2
0,2
1,6
0,1 0,9
0,3
11,7
5,6 1,8
3,1
1,7
0,1 23,0
50,0
13,8
1,6 88,6
94,9
2,5
6,0
2. SANAYİİ
A.Madencilik ve Taş Ocak.
B.İmalat Sanayii
C.Elektrik, Gaz ve Su 158883,8
9589,6
135477,9
13816,3 9068,4
487,6
7994,5
586,3 149815,4
9102,0
127483,4
13230,0 3010,0

3010,0
51211,6
1178,0
49974,8
58,8 95593,8
7924,0
74498,6
13171,2 12,0
12,0
12,0
12,0 11478,7
950,9
8947,3
1580,5 9133,6
454,2
7258,5
1420,9 6,1
5,0
5,7
10,7 7,7
10,4
7,0
11,9 9,6
5,7
9,7
10,8 79,6
47,8
81,1
89,9 36,2
12,9
41,6
0,4
3. HİZMETLER
A.İnşaat Sanayii
B.Ticaret
1.Toptan ve Perakende
2.Otel ve Lokanta Hiz.
C.Ulaştırma ve Haberleş.
D.Mali Kuruluşlar
E.Konut Sahipliği
F.Serbest Meslek ve Hiz.
G.Devlet Hizmetleri 356603,8
43756,9
107195,8
91082,4
16113,4
74455,2
23414,6
21620,8
25109,9
61050,6 10663,9
1740,7
6872,3
5866,9
1005,4
1043,6
0,0
10,0
997,3
0,0 345939,9
42016,2
100323,5
85215,5
15108,0
73411,6
23414,6
21610,8
24112,6
61050,6 116909,5
5940,0
308,6
308,6

4584,9
23414,6
21610,8

61050,6 229030,4
36076,2
100014,9
84906,9
15108,0
68826,7
0,0
0,0
24112,6
0,0 12,0
12,0
12,0
12,0
12,0
12,0

12,0
27483,6
4329,1
12001,8
10188,8
1813,0
8259,2

2893,5
10789,1
1011,8
5720,4
5209,7
510,7
900,3
541,0

2615,6
3,1
2,4
5,7
6,1
3,4
1,2

10,8 7,9
10,3
12,0
12,0
12,0
11,3

12,0
4,7
2,8
5,7
6,1
3,4
1,3

10,8
39,3
23,4
47,7
51,1
28,2
10,9

90,4 33,8
14,1
0,3
0,4
0,0
6,2
100,0
100,0
0,0
100,0
TOPLAM 607910,9 20147,3 587763,6 200876,5 51739,1 335148,0 11,2 39803,8 20116,4 3,4 6,8 6,0 50,5 43,0

Tablo 9: AB Ülkelerinde ve Türkiye’de Mal ve Hizmetlere Uygulanan Katma Değer Vergisi Oranları

BELÇİKA DANİMAR. ALMANYA İSPANYA FRANSA YUNANİS. İRLANDA İTALYA LÜKSEM. HOLLAN. PORTEKİZ İNGİLTERE TÜRK. (1)
GIDA MADDESİ 6/12/19.5 25 7 6 5.5 8 0/21 4/9 3/9 6 5/16 0 1/8
İÇECEKLER
Alkol
Şarap
Bira
Maden Suyu
Limonata
Meyve Suyu
19.5
19.5
19.5
19.5
19.5
19.5
25
25
25
25
25
25
15
15
15
15
15
15
13
13
13
6
6
6
18.6
18.6
18.6
5.5
5.5
5.5
16/36
3/16
18
6
3
9/36
21
21
21
0
21
21
19
9
19
19
19
19
15
6
15
15
15
3
18.5
18.5
18.5
6
6
6
16
5
16
16
16
16
17.5
17.5
17.5
17.5
17.5
17.5
15
15
15
15
15
15
GİYİM
Büyükler
Çocuklar
AYAKKABI
Büyükler
Çocuklar
19
19

19.5
19.5
25
25

25
25
15
15

15
15
13
13

13
13
18.6
18.6

18.6
18.6
18
18

18
18
16
0

16
0
9
9

9
9
6/15
3

13
5
18.5
18.5

18.5
18.5
16
16

16
16
17.5
0

17.5
0
15
15

15
15
İLAÇ 6 25 15 6 5.5 8 0/21 9 3 6 5 0 15
TÜTÜN-SİGARA 12 25 15 13 22 36 21 15 6 15.5 16 17.5 15
KİTAP
GAZETE
DERGİ 6
0
0 25
0
0 7
7
7 6
6
6 5.5
2.1
2.1 4
4
4 0
10
21 4
4
4 3
3
3 6
6
6 0
0
0 0
0
0 8
1
1
VİDEO 19.5 25 15 12 22 36 21 9/19 15 18.5 16 17.5 23
ELEKT. EV ALET. 19.5 25 15 13 13.6 18 21 19 15 18.5 16 17.5 23
KÜLTÜREL HİZM. GÖSTERİLER 6
25 muaf
7 0
6 5.5
1.6 muaf/6
0 muaf
12.5 9
21 3 18.5 30 17.5 8
KÜRK/MÜCEVHER. 19.5 25 15 28 22 36/18 21 19/38 15 18.5 30 17.5 23
SU
GAZ/ ELEKTRİK 6
19.5 25
25 7
15 6
13 5.5
18.6 muaf
8/16 muaf
12.5 9
9 muaf
6 6
18.5 5
16 0/17.5
0/17.5 15
15
TELEKOM. HİZM. 19.5 25 muaf/15 13 18.6 18 16 9/19 muaf muaf 16 17.5 15
PETROL ÜRÜNLERİ
Benzin
Dizel
LPG
Fuel-Oil
Gres Yağı
19.5
19.5
19.5
19.5
19.5
25
25
25
25
25
15
15
15
15
15
13
13
13
13
13
18.6
18.6
18.6
18.6
18.6
36
8
3
3
8
21
21
16
12.5
21
19
19
19
19
19
15
15
6
6
15
18.5
18.5
18.5
18.5
18.5
16
5
16
5
16
17.5
17.5
17.5
0
17.5
15
15
15
15
15
OTOMOBİLLER
YOLCU TAŞIMA. 19.5
6 25
muaf 15
15 28/13
6/13 25
5.5 6
6 21
muaf 19/33
9/19 15
3 18.5
6 16
5 17.5
0/17.5 23
15
OTEL 6 25 15 6/13 5.5/8.6 6/15 10 9/19 3 6 5 17.5 15
LOKANTA 19.5 25 15 6/13 18.6 6/16 12.5 9/19 3 6 16 17.5 15
ARAZİ
YENİ BİNA muaf
muaf muaf
muaf 13
6/13 13
18.6 muaf
muaf
10 19
4 muaf
muaf/3/15 muaf/18.5
18.5 muaf
muaf muaf/17.5
0/17.5 muaf
muaf(2)
İŞÇİLİK 6/19.5 25 15 6 18.6 16 10 4/19 3/15 18.5 5/16 17.5 15
SANAT ESERLERİ
ANTİKALAR 6
6 25
25 7
15 13
13 18.6
16
16 16
16 19
16 6
15 6
6 16/muaf
16 0/17.5
0/17.5 15
15
Kaynak: DPT Avrupa Topluluğu ile İlişkiler Genel Müdürlüğü
(1) 01.03.1995 tarihinden itibaren geçerli oranlardır.
(2) 150 M2′nin üzerindeki binalarda vergi oranı yüzde 15′tir.